Автор: Светлана ТолстокулаковаИсточник: "Бизнес Практика"
В настоящее время система бухгалтерского учета представляет собой совокупность стандартов финансовой отчетности (положений), которые разработаны в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, на основании программы реформирования бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283.
Стандартами бухгалтерского учета являются на сегодняшний день являются следующие нормативные акты:
В настоящее время каждый хозяйствующий субъект испытывает дефицит денежных средств. Однако, есть выход из этой ситуации, чтобы приобрести необходимые производственные и иные товары.
Таким выходом может быть кредит в банке или займ. Во многих случаях так и поступают. И тогда возникают проблемы у бухгалтера. Как отразить связанные с этим расходы в учете?
До сих пор у бухгалтеров не было нормативного акта, который бы систематизировал все правила учета расходов по кредитам и займам, однако этот пробел был устранен приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н, утвердив новое Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 15/01). Это ПБУ будет применяться с 01.01.2002г.
Итак, ПБУ 15/01 устанавливает правила, которым должен будет следовать бухгалтер при учете расходов по кредитам и займам. При этом речь идет не только о кредитах и займах, полученных деньгами, но и о товарных и коммерческих кредитах. Кроме того, ПБУ 15/01 регулирует учет процентов и дисконта по облигациям и векселям, которые выданы в обеспечение заемных средств. Исключение составляют только беспроцентные и государственные займы. Порядок их учета новое ПБУ не регулирует.
ПБУ 15/01 должны руководствоваться все российские организации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Первое, что должен сделать бухгалтер организации, которая получила заем или кредит, это отразить в бухгалтерском учете основную сумму долга - задолженность перед займодавцем или кредитором. Согласно пункту 3 ПБУ 15/01, это фактически поступившая сумма или стоимость полученных вещей. Такая стоимость должна быть определена в договоре между заемщиком и займодавцем (кредитором).
Задолженность по займу (кредиту) принимается к бухгалтерскому учету в момент передачи денег или вещей. Известно, что займы и кредиты делятся на краткосрочные и долгосрочные. Соответственно и задолженность по ним может быть либо краткосрочной, либо долгосрочной. Если по условиям договора задолженность должна быть погашена в течение 12 месяцев, она считается краткосрочной. В свою очередь срок погашения долгосрочной задолженности превышает 12 месяцев.
Для учета задолженности по краткосрочным займам и кредитам предназначен счет 66 (по новому Плану счетов). В момент получения такого займа (кредита) должна быть сделана проводка:
Дт 10 (41,50, 51, 52, 55, 60, 76 ...) Кт 66 отражена задолженность по краткосрочному займу (кредиту).
Задолженность по долгосрочным кредитам и займам учитывается на счете 67 (по новому Плану счетов):
Дт 10 (41, 50, 51, 52, 55, 60, 76 ...) Кт 67 отражена задолженность по долгосрочному займу (кредиту).
Обычно задолженность считается долгосрочной, пока не истечет срок ее погашения. Вместе с тем, согласно пункта 6 ПБУ 15/01, организация может перевести такую задолженность в краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней. Правда возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.
Пример 1
ООО 10.01.2002 получило от ЗАО заем в размере 500000 руб. По условиям договора основной долг по займу должен быть погашен 05.09.2003.
Срок погашения задолженности превышает 12 месяцев. Значит, это долгосрочная задолженность. В бухгалтерском учете ООО в момент получения денег от ЗАО должна быть сделана такая проводка:
| Дт 51 | Кт 67 | 500000 | отражена задолженность перед ЗАО . |
Учетной политикой ООО предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. 06.09.2002 наступит день, когда до срока погашения задолженности перед ЗАО останется 365 дней. В этот день ООО должно перевести свою задолженность из долгосрочной в краткосрочную:
| Дт 66 | Кт 67 | 500000 | переведена задолженность перед ЗАО из долгосрочной в краткосрочную. |
И краткосрочные, и долгосрочные задолженности по займам (кредитам) делятся на срочные и просроченные. Пока срок погашения задолженности не наступил, задолженность считается срочной. На следующий день после того, как истек этот срок, заемщик обязан перевести свою задолженность из срочной в просроченную.
А как учитывать займы (кредиты), полученные в иностранной валюте?
Ответ на этот вопрос дает пункт 9 ПБУ 15/01. Здесь указано, что подобную задолженность заемщик должен учитывать в рублях по курсу ЦБ РФ, который действовал на дату предоставления займа или кредита (размещения векселей или облигаций). Правда, случается, что задолженность выражена в условных единицах, курс которых не установлен ЦБ РФ. Тогда задолженность оценивается по курсу, определенному соглашением между заемщиком и займодавцем.
В соответствии с п.11 ПБУ 15/01 все затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, разделяются на 4 вида:
Затраты на обслуживание займов (кредитов) являются расходами того периода, в котором они произведены. Иными словами, это текущие расходы. А, согласно пункта 14 ПБУ 15/01, указанные текущие расходы считаются операционными и включаются в финансовый результат организации.
Исключение из этого правила составляют только затраты по займам (кредитам), которые организация взяла для того, чтобы купить или построить основные средства, а также затраты на обслуживание займов (кредитов) на оплату материально-производственных запасов, работ и услуг.
Затраты по займам и кредитам, использованным для предварительной оплаты товаров, работ, услуг
В пункте 15 ПБУ 15/01 разъяснен учет расходов, в том числе и процентов, по займам (кредитам), которые были использованы для предварительной оплаты МПЗ, работ, услуг. Такие расходы заемщик должен относить на увеличение своей дебиторской задолженности. После того как запасы получены (работы выполнены, услуги оказаны), данные расходы включаются в себестоимость. Точно так же учитываются и затраты по займам (кредитам) на авансы или задатки в счет оплаты МПЗ, работ, услуг.
А как быть заемщику, который расходы по займам (кредитам) понес уже после принятия МПЗ к бухгалтерскому учету?
Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, такие расходы признаются операционными.
Пример 2
ООО 10.01.2002 получило в банке кредит на 90000 руб. По условиям кредитного договора эта задолженность должна быть погашена в марте 2002 года. За пользование кредитом ООО ежемесячно (в последний день января, февраля, марта) начисляет и уплачивает проценты - 20000 руб. за каждый месяц.
Получив кредит, ООО сразу пустило его на предоплату материалов. Материалы на 90000 руб. (в т.ч. НДС - 15000 руб.) были получены от продавца и приняты к бухгалтерскому учету 11.02.2002.
Покупку материалов бухгалтер отразит следующими проводками:
10 января 2002 года
| Дт 51 | Кт 66 | 90000 | получен кредит на приобретение материалов | |||
| Дт 60 (*1) | Кт 51 | 90000 | произведена предварительная оплата материалов |
(*1) субсчет "Авансы выданные"
31 января 2002 года
| Дт 60 (*1) | Кт 66 | 20000 | начислены проценты за пользование кредитом | |||
| Дт 66 | Кт 51 | 20000 | уплачены проценты за пользование кредитом |
(*1) субсчет "Авансы выданные"
11 февраля 2002 года
| Дт 10 | Кт 60 (*2) | 75000 | отражена стоимость материалов, указанная в договоре (90000 - 15000) | |||
| Дт 19 | Кт 60 (*2) | 15000 | НДС по оплаченным материалам | |||
| Дт 68 (*3) | К-т 19 | 15000 | принят к вычету НДС по оплаченным материалам | |||
| Дт 10 | Кт 60 (*1) | 20000 | включены в стоимость материалов проценты, начисленные в январе 2002 г. | |||
| Дт 60 (*2) | Кт 60 (*1) | 90000 | зачтена сумма предварительной оплаты |
(*1) субсчет
(*2) субсчет
(*3) субсчет
28 февраля 2002 года
| Дт 91 (*4) | Кт 66 | 20000 | начислены проценты за пользование кредитом | |||
| Дт 66 | Кт 51 | 20000 | уплачены проценты за пользование кредитом |
(*4) субсчет "Прочие расходы"
29 марта 2002 года
| Дт 91 (*4) | Кт 66 | 20000 | начислены проценты за пользование кредитом | |||
| Дт 66 | Кт 51 | 110000 | уплачены проценты за пользование кредитом и погашена задолженность по кредиту (20 000 + 90 000) |
(*4) субсчет
Особое внимание ПБУ 15/01 уделяет основным средствам, имущественным комплексам и другим объектам, для приобретения или строительства которых необходимо много времени. В новом Положении все они называются инвестиционными активами. Затраты по обслуживанию займов (кредитов) на покупку или строительство инвестиционного актива должны включаться в его стоимость. Правда, данный порядок распространяется только на те объекты, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Если же амортизация по инвестиционному активу не начисляется, то затраты на подобные займы и кредиты относятся на текущие расходы организации.
ПБУ 15/01 установило целый ряд условий, которые нужно соблюсти, чтобы включить затраты на обслуживание займов (кредитов) в первоначальную стоимость инвестиционных активов. Прежде всего, организация должна быть уверена, что в будущем данные активы принесут ей экономические выгоды или будут использоваться для ее управленческих нужд. А кроме того, данные затраты можно отнести на первоначальную стоимость инвестиционного актива, если:
- организация несет расходы по его приобретению (строительству);
- начаты строительные работы;
- затраты на займы (кредиты) уже произведены.
С месяца, следующего за месяцем, в котором инвестиционный актив будет принят к бухгалтерскому учету, затраты по займам (кредитам) надо включать в состав текущих расходов организации.
А как быть, если объект начали эксплуатировать раньше, чем он принят к учету?
В этот случае, согласно пункта 31 ПБУ 15/01, указанные затраты входят в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации.
Бывает, что организация, получившая заем (кредит) на покупку (строительство) инвестиционных активов, делает за его счет краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения.
Пункт 26 ПБУ 15/01 указывает, что это возможно в случае, когда уменьшились затраты, связанные с финансированием активов.
Например, поставщики могут снизить цены на строительные материалы и оборудование, а субподрядные организации - приостановить отдельные виды строительных работ.
В таких случаях на сумму дохода, полученного от реинвестирования заемных средств, должны быть уменьшены и затраты по займам (кредитам). А то, что доход действительно получен, необходимо подтвердить соответствующим расчетом.
Пример 3
В январе 2002 г. ООО получило краткосрочный заем на строительство нового производственного цеха - 500000 руб. За пользование займом ООО в последний день каждого месяца начисляет и уплачивает проценты в сумме 10000 руб. Задолженность по займу должна быть погашена в июле 2002 г.
Для строительства цеха была привлечена подрядная организация. В соответствии с договором услуги подрядчика оплачиваются после окончания работ. строительство должно было быть начато в январе, а закончено в марте 2002 г. Но подрядчик закончил строительство цеха только в июне 2002 г. Стоимость его работ составила 1200000 руб. ( в т.ч. НДС - 200000 руб.).
На период с апреля по июнь 2002 г. ООО открыло в банке депозитный счет, на который были зачислены заемные средства. По депозитному договору банк выплатил ООО 15000 руб. в качестве процентов за пользование денежными средствами организации.
В бухгалтерском учете ООО указанные операции отразятся следующими проводками:
| Дт 51 | Кт 66 | 500000 | получен заем на строительство цеха | |||
| Дт 08 | Кт 66 | 10000 | начислены проценты за пользование заемными средствами | |||
| Дт 66 | Кт 51 | 10000 | уплачены проценты за пользование заемными средствами. |
Две последние проводки нужно делать ежемесячно в течение февраля - июня 2002 года. Таким образом, сумма процентов, которая должна быть включена в первоначальную стоимость цеха, составит 60000 руб. (10000 руб. х 6 мес.)
В апреле 2002 года
| Дт 55 (*1) | Кт 51 | 500000 | внесены заемные средства на депозитный счет в банке. |
(*1) субсчет "Депозитные счета"
В июне 2002 года
| Дт 51 | Кт 55 (*1) | 500000 | возвращен банковский вклад | |||
| Дт 51 | Кт 76 | 15000 | получены проценты за пользование банковским вкладом | |||
| Дт 76 | Кт 08 | 15000 | уменьшены расходы по займу на сумму процентов, полученных от банка | |||
| Дт 08 | Кт 60 | 1000000 | отражена стоимость работ подрядчика (1200000 - 200000) | |||
| Дт 19 | Кт 60 | 200000 | отражен НДС по работам подрядчика | |||
| Дт 01 | Кт 08 | 1045000 | принят к бухгалтерскому учету новый производственный цех (1000000 + 60000 - 15000) | |||
| Дт 60 | Кт 51 | 1200000 | оплачены работы подрядчика | |||
| Дт 68 (*2) | Кт 19 | 200000 | принят к вычету НДС по работам подрядчика |
(*1) субсчет "Депозитные счета"
(*2) субсчет "Расчеты по НДС"
В июле 2002 года
| Дт 91 (*1) | Кт 66 | 10000 | начислены проценты за пользование заемными средствами | |||
| Дт 66 | Кт 51 | 510000 | уплачены проценты за пользование заемными средствами и погашена задолженность по займу (10000 + 500000) |
(*1) субсчет
Не исключено, что на некоторое время строительство инвестиционного актива будет прекращено. Согласно пункта 28 ПБУ 15/01, во время такого перерыва затраты на заем (кредит), полученный для строительства, должны включаться в состав операционных расходов организации. Но как поступать можно только в том случае, если перерыв более трех месяцев.
Здесь стоит отметить, что период, в котором идет дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических или организационных вопросов, прекращением вопросов, прекращением работ не считается.
Иногда организация покупает инвестиционный актив на заемные средства, которые были получены для других целей. В этом случае проценты за пользование указанным займом (кредитом), которые должны быть включены в первоначальную стоимость объекта, вычисляются по средневзвешенной ставке. О том, как рассчитать такую ставку, объяснено в приложении к ПБУ 15/01. Она равна отношению расходов по займам (кредитам), не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средневзвешенной сумме таких займов (кредитов), не погашенных в течение отчетного периода. Последняя величина рассчитается в следующем порядке:
Пример 4
В январе 2002 года ЗАО получило в банке краткосрочный кредит для закупки товаров. Сумма кредита составила 250000 руб. Срок погашения кредита истекает в мае 2002 года. За пользование этим кредитом ЗАО ежемесячно (начиная с января 2002 года.) начисляет проценты в сумме 5000 руб.
В феврале 2002 года ЗАО получило еще два краткосрочных кредита (срок погашения - июль 2002 года):
- 100000 руб. - для закупки товаров;
- 300000 руб. - для приобретения грузового автомобиля.
За пользование этими кредитами также ежемесячно с февраля 2002 года начисляются проценты: 2000 руб. - по первому кредиту и 6000 руб. - по второму кредиту.
Грузовой автомобиль был приобретен в марте 2002 года за 550000 руб. Причем при его покупке были израсходованы только заемные средства, в том числе:
- 300000 руб. - заемные средства, предназначенные для покупки автомобиля;
- 250000 руб. - заемные средства, предназначенные для закупки товаров (550 000 - 300 000).
По состоянию на 01.01.2002 сумма непогашенных кредитов ЗАО равна нулю, по состоянию на 01.02.2002 - 250000 руб., а на 01.03.2002 - 650000 руб. (250000 + 100000 + 300000).
Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов за январь - март 2002 года составит:
(0 руб. + 250000 руб. + 650000 руб.) / 3 мес. = 300000 руб.
В эту сумму входит средневзвешенная сумма кредитов, предназначенных для покупки грузового автомобиля. Она равна 100000 руб. ((0 руб. + 0 руб. + 300000 руб.) / 3 мес.).
Общая сумма затрат на кредиты в отчетном периоде такова:
5000 руб. х 3 мес. + (2000 руб. + 6000 руб.) х 2 мес. = 31000 руб.
Рассчитывая средневзвешенную ставку, из этой суммы следует исключить расходы по кредиту на покупку автомобиля - 12000 руб. (6000 руб. х 2 мес.).
Средневзвешенная ставка затрат на кредиты, предназначенные для общих целей, будет равна:
(31000 руб. - 12000 руб.) / (300000 руб. - 100000 руб.) х 100% = 9,5%
Таким образом, сумма затрат на обслуживание кредитов, которую надо включить в первоначальную стоимость автомобиля, составит:
6000 руб. + (250000 руб. х 9,5%) = 29750 руб.
В обеспечение заемных средств организация может выдать займодавцу (кредитору) векселя или облигации. Учету процентов и дисконта по таким векселям и облигациям посвящен пункт 18 ПБУ 15/01.
В момент выдачи веселя заемщик должен отразить указанную в нем сумму как кредиторскую задолженность. Векселя, выданные под заемные средства, учитывают на забалансовом счете 009 . А проценты и дисконт по векселю включают в состав операционных доходов организации. При этом под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и денежными средствами, полученными при размещении векселя.
Как правило, величина процентов (дисконта) по векселям известна заранее. ПБУ 15/01 предусматривает два способа их списания. Они могут быть либо отнесены на операционные расходы сразу после начисления, либо предварительно учтены как расходы будущих периодов. Отметим, что второй способ позволяет равномерно списывать затраты на займы и кредиты.
Пример 5
В январе 2002 года ООО получило от ЗАО заем в размере 200000 руб. В обеспечение займа ООО выдало ЗАО вексель номинальной стоимостью 260000 руб. Задолженность по займу должна быть погашена в марте 2002 года. При этом ООО обязано выплатить ЗАО сумму, равную номинальной стоимости векселя, то есть 260000 руб.
В бухгалтерском учете ООО операции, связанные с получением и погашением займа, отразятся следующими записями:
В январе 2002 года
| Дт 009 | 260000 | передан вексель в обеспечение займа | ||||
| Дт 51 | Кт 66 | 200000 | получены заемные средства от ЗАО | |||
| Дт 97 | Кт 66 | 60000 | отражен дисконт по векселю (260 000 - 200 000) | |||
| Дт 91 (*1) | Кт 97 | 20000 | включена в состав операционных расходов часть дисконта (60 000 руб. / 3 мес.). |
(*1) субсчет "Прочие расходы"
Последние проводки должны быть сделаны в феврале и марте 2002 года. Погашение займа в марте 2002 года отразится записями:
| Дт 66 | Кт 51 | 260000 | погашен займ | |||
| Кт 009 | 260000 | получен вексель, переданный в обеспечение займа. |
Аналогично отражается в бухгалтерском учете и начисление дохода (процентов или дисконта) по облигациям. Такой доход заемщик также может предварительно учесть в качестве расходов будущих периодов.
Заемщики не только уплачивают проценты, но и несут дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов. Например, оплачивают юридические и консультационные услуги, копировально-множительные работы, экспертизы, услуги связи. Согласно пункта 20 ПБУ 15/01, все дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов (кредитов) и размещением заемных обязательств, относят к операционным расходам в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Наряду с этим указанные затраты могут предварительно учитываются и как дебиторская задолженность. Тогда их включают в состав операционных расходов равномерно в течение срока погашения займа (кредита).
Пример 6
В январе 2002 года ООО получило в банке кредит для оплаты материалов. Задолженность по кредиту должна быть погашена в апреле 2002 года. ООО пришлось уплатить 12000 руб. (в т.ч. НДС - 2000 руб.) ЗАО за услуги по юридическому оформлению документов, необходимых для получения кредита.
В соответствии с учетной политикой ООО дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, включаются в состав текущих расходов равномерно в течение срока погашения заемных обязательств.
В бухгалтерском учете ООО операции, связанные с оказанием юридических услуг, отразятся следующим образом:
В январе 2002 года
| Дт 76 | Кт 51 | 12 000 | оплачены юридические услуги |
Данные юридические услуги были оказаны и оплачены в январе 2002 года, а получение кредита связано с производственной деятельностью организации (оплата материалов). Значит, ООО "Заря" вправе в этом же месяце принять к вычету НДС, уплаченный ЗАО "Юринформ":
| Дт 19 | Кт 76 | 2000 | отражен НДС по юридическим услугам | |||
| Дт 68 (*1) | Кт 19 | 2000 | принят к вычету НДС по юридическим услугам | |||
| Дт 91 (*2) | Кт 76 | 2500 | списана часть дополнительных затрат, связанных с получением кредита (10000 руб. / 4 мес.). Эта проводка должна быть сделана в феврале - апреле 2002 года . |
(*1) субсчет
(*2) субсчет
Мы уже отмечали, что учетной политикой организации должно быть оплачено, будет ли долгосрочная задолженность по займам и кредитам переводится в краткосрочную.
Помимо этого в учетной политике необходимо указать такие сведения:
Перечень сведений, которые должна содержать бухгалтерская отчетность организации, приведен в п.33 ПБУ 15/01.
Так, в отчетности обязательно надо указать:
И наконец, в бухгалтерской отчетности необходимо отразить величину средневзвешенной ставки займов и кредитов. Разумеется, последнее требование касается только тех организаций, которые применяли такую средневзвешенную ставку в отчетном периоде.