Источник: ''Издательство «Бухгалтерский учёт»''Л. В. Сотникова, ВЗФЭИ
Цель настоящей публикации – обратить внимание читателя на отдельные статьи бухгалтерского баланса, по которым изменился либо порядок бухгалтерского учета, либо порядок налогообложения, либо порядок отражения в бухгалтерской отчетности. Также даются подробные разъяснения к строкам отчета, при заполнении которых у бухгалтеров возникает наибольшее число вопросов.
При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета);
Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н;
приказом Минфина России от 13.01.2000 № 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";
Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н;
другими положениями по бухгалтерскому учету, принятыми Минфином России.
Бухгалтер должен учитывать также все изменения, которые произошли с начала 2001 г. в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, и правильно их применять:
приказом Минфина России № 27н от 30.03.01 внесены изменения в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах";
приказом Минфина России № 26н от 30.03.01 отменено действие ПБУ 6/97 и утверждено новое ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Кроме того, следует принять во внимание нововведения, затрагивающие порядок учета и составления отчетности, действующие с 1 января 2001 г.:
вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.
Актив баланса
I. Внеоборотные активы
Строка 110 (в том числе строки 111, 112, 113) "Нематериальные активы"
По этой группе статей приводится остаточная стоимость принадлежащих организации нематериальных активов. При составлении баланса бухгалтер должен проверить, относятся ли объекты, учтенные на счете 04, к нематериальным активам. Их состав определен п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".
Существование активов должно быть подтверждено документально, т. е. организация должна иметь патенты, свидетельства и др.
1. К нематериальным активам не относятся лицензии на право ведения определенных видов деятельности, приобретенные организацией в соответствии с Федеральным законом от 25.09.98 № 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
Если лицензия на осуществление лицензируемого вида деятельности получена организацией в установленном Законом порядке, то расходы, связанные с приобретением лицензии, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в составе управленческих расходов. При этом затраты юридических лиц, связанные с оплатой лицензий, относятся на общехозяйственные расходы равномерно в течение срока их действия.
2. К нематериальным активам не относятся компьютерные программы, приобретая (создавая) которые организация не получает исключительных авторских прав на них.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров, в частности, на программы для ЭВМ, базы данных и др.
Российским агентством по патентам и товарным знакам утверждены Правила регистрации договоров на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем (приказ от 31.12.98 № 245).
Этими правилами устанавливается порядок регистрации договоров о полной уступке всех имущественных прав и договоров о передаче имущественных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем.
Приобретенные в соответствии с этими правилами права должны учитываться на счете 04 "Нематериальные активы".
Однако чаще организации приобретают права на использование программных продуктов, а не исключительные права. Приобретаются такие программы на машинных носителях (дискетах, дисках и пр.) по договору с правообладателем по лицензионному соглашению.
В связи с тем, что нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определенных указаний, каким объектом учета считать эти компьютерные программы, организации учитывают их на счете 01 как основные средства исходя из того, что срок их полезного использования превышает 12 месяцев. Однако при таком порядке учета возникает вопрос о начислении амортизации, так как шифра в Единых нормах амортизационных отчислений, соответствующего указанному объекту, мы не обнаружим.
Стоимость произведенных затрат на приобретение компьютерных программ рекомендуем отразить на счете 31 "Расходы будущих периодов" и равномерно, в течение установленного организацией в учетной политике срока использования программы для ЭВМ, переносить ее себестоимость продукции (работ, услуг).
3. До 2001 г. в состав нематериальных активов включали квартиры, приобретенные предприятием в объектах жилого фонда. Согласно же ПБУ 14/2000 эти квартиры в составе нематериальных активов не учитываются. Однако это противоречит письму Минфина России № 118 от 29.10.93 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" и п. 19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности.
Минфин России не комментирует данное противоречие, однако в ответах на частные запросы рекомендует учитывать квартиры, приобретенные в 2001 г., как основные средства, а квартиры, купленные в прошлые годы, – перевести в состав основных средств либо оставить на балансе как нематериальные активы.
В то же время, согласно п. 4 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся исключительно активы, используемые в производстве продукции либо в управленческих целях.
4. Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизация НМА согласно п. 15 ПБУ 14/2000 начисляется следующими способами: линейным; уменьшаемого остатка; пропорционально объему продукции.
Способ уменьшаемого остатка может быть применен только к тем НМА, которые были введены в эксплуатацию после 1 января 2001 г.
Во всех случаях сумму амортизации следует рассчитывать исходя из срока полезного использования НМА, т. е. из:
времени действия патента, свидетельства, иного документа, подтверждающего исключительные права на НМА;
предполагаемого периода использования НМА, в течение которого организация может получать от него доход;
количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования НМА.
Если невозможно определить срок полезного использования НМА, то он устанавливается равным 20 годам.
В 2001 г. начисляется амортизация по нематериальным активам, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств.
Согласно п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности порядок начисления амортизации активов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражается в учете записями:
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления";
Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",
К-т сч. 08 "Капитальные вложения";
Д-т сч. 20 "Основное производство",
К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов";
Д-т сч. 83 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления",
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".
5. В соответствии со ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.01 по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов и операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК РФ.
К таким объектам или операциям, в частности, относятся активы налогоплательщика, числившиеся в бухгалтерском учете до вступления в силу гл. 25 НК РФ на счетах учета нематериальных активов, но не относящиеся к таковым в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы.
Активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25 НК РФ относящиеся к НМА для целей налогообложения, включаются в состав НМА для целей налогообложения с 1 января 2001 г. Начисление амортизации по этим объектам в 2002 г. будет осуществляться в порядке, установленном ст. 256—259 НК РФ.
Строка 120 (в том числе строки 121, 122) "Основные средства"
1. С 2002 г. в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ отменяется льгота на финансирование капитальных вложений. За 2001 г. предприятия и организации смогут воспользоваться ею в последний раз.
При этом для целей применения льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений нет необходимости в ведении аналитического учета по счету 02 "Износ основных средств" в разрезе производственных и непроизводственных основных средств по следующим основаниям.
В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) и п. 4.1.1 инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных (оплаченных) затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные:
предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.
Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.
Льгота по основным средствам производственного назначения предоставляется организациям всех организационно-правовых форм, направившим прибыль на указанные цели, по развитию видов деятельности, поименованных по кодам 10000–87900 Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного 01.01.76 Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР (с последующими изменениями и дополнениями).
При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям производственного назначения следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 № 160, и инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 № 123.
Согласно действующему законодательству при предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, фактически произведенные затраты уменьшаются на сумму начисленного с начала года на отчетную дату износа (амортизации) по всем основным средствам, принадлежащим организации.
2. Постановлением Правительства РФ от 19.08.94 № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.
Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.
Минэкономики России письмом от 17.01.2000 № МВ-32/6-51 отнесло персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации.
По персональным компьютерам в 2001 г. организации могут применять для целей налогообложения механизм ускоренной амортизации, увеличивая на коэффициент ускорения не выше 2 нормы амортизационных отчислений, принятые в установленном порядке, т. е. в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (с изменениями и дополнениями).
3. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 при переоценке основных средств организация должна соблюдать следующие условия: 1) переоценивается не один какой-либо объект основных средств, а группа однородных объектов; 2) если организация один раз переоценила группу объектов, она в дальнейшем должна проводить переоценки регулярно, чтобы стоимость, по которой объекты отражены в учете, не отличалась существенно от текущей (восстановительной) стоимости этих объектов. Это требование распространяется только на основные средства, решение о переоценке которых принято в 2001 г.
4. В соответствии с ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отчислением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Переоценка основных средств производится по объектам, числящимся на 1 января отчетного года.
Если организация произвела переоценку объектов основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 в I квартале 2001 г., то ее результаты подлежат отражению в январе 2002 г.
Если организация произвела переоценку объектов основных средств до начала отчетного 2001 г., то результаты проведенной организацией до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года – в январе 2001 г.
5. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и относятся на внереализационные доходы организаций. Для целей налогообложения прибыль увеличивается на сумму стоимости безвозмездно полученного имущества от других организаций, определяемой в момент получения по рыночной стоимости, но не ниже балансовой стоимости передающей стороны.
Указанная корректировка должна быть отражена в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение № 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62).
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета по основным средствам, полученным безвозмездно в 2001 г., амортизация подлежит начислению в установленном порядке.
В целях налогообложения начисление амортизационных отчислений по основным средствам должно производиться от их первоначальной стоимости по единым нормам в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072.
Прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму "стоимости безвозмездно полученного в отчетном периоде имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в п. 2.7 инструкции), определяемой в момент получения в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого имущества не отражена в составе внереализационных доходов" (стр. 4.17 приложения № 4 к инструкции МНС России № 62 от 15.06.2000).
Таким образом, если первоначальная (рыночная) стоимость объектов основных средств отражена в учете:
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов"
100000 руб.;
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. сч. 08 "Капитальные вложения"
100000 руб.;
Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения",
К-т сч. сч. 02 "Износ основных средств"
1000 руб.;
Д-т сч. сч. 83 "Доходы будущих периодов",
К-т сч. сч. 80 "Прибыли и убытки "
1000 руб.,
то необходимо выполнить корректировку: по стр. 4.17 указать сумму 100000 руб.
Корректировка по стр. 4.17 производится только в том отчетном периоде, когда имущество было безвозмездно получено. В последующих отчетных периодах стр. 4.17 не заполняется, а корректировка осуществляется по стр. 4.22 и 5.6 на одни и те же суммы.
Строка 4.17 не заполняется, если полученные объекты не облагаются налогом на прибыль при получении их безвозмездно, например, от физических лиц (п. 2.7 инструкции МНС России № 62 от 15.06.2000).
Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы "амортизационных отчислений, начисленных по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно" (стр. 4.22 приложения № 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62). По этой строке должна быть указана сумма 1000 руб. – начисленная амортизация за отчетный период по объекту, полученному безвозмездно.
Прибыль для целей налогообложения уменьшается на сумму "стоимости безвозмездно полученного имущества от других предприятий, учтенной по правилам бухгалтерского учета в составе внереализационных доходов, так как для целей налогообложения стоимость такого имущества подлежит учету в соответствии с налоговым законодательством (п. 4.17 настоящей Справки)" (стр. 5.6 приложения № 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62). По стр. 5.6 указывается отнесенная на внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного объекта в размере начисленной за отчетный период амортизации – 1000 руб.
Корректировка по стр. 4.22 и 5.6 будет выполняться до истечения срока полезного использования объекта.
6. МНС России по согласованию с Министерством экономического развития и торговли России и Минфином России письмом от 11.09.2000 № ВГ-6-02/731 разъяснило порядок применения письма Министерства экономики РФ от 29.12.99 № МВ-890/6-16 по начислению амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации, включая основные средства, бывшие в эксплуатации, полученные в виде вклада в уставный капитал организации.
Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072.
Пример. Организация приобрела объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации – 10%. Покупная стоимость данного объекта с учетом всех затрат по его приобретению и установке составила 55 тыс. руб. Данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.
Срок полезного использования нового оборудования – 10 лет (100% : 10%), предполагаемый срок полезного использования у нового собственника 4 года (10 лет – 6 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, составляет 25% (100% : 4 года).
Следовательно, приобретая объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупатель должен получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.
Если покупатель приобретает основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации исходя из установленных норм, то срок эксплуатации он определяет самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.
Такой порядок применяется к объектам основных средств, приобретенным после 1 января 2000 г., первоначальная стоимость которых формируется в соответствии с ПБУ 6/01.
7. По объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно после 1 января 2000 г., в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (ред. от 24.03.2000 № 31н), амортизация должна начисляться.
По объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно до 1 января 2000 г., амортизация не начисляется (см. письмо Минфина России от 10.08.2000 № 04-02-05/1).
8. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль организации бухгалтерским записями:
Д-т сч. 87 "Добавочный капитал",
К-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Вопрос. Надо ли переносить на счет 88 "Нераспределенная прибыль" сумму дооценки основных средств, переоцененных в период с 1992 г. по 1997 г., выбывших до 2001 г., добавочный капитал от переоценки которых продолжает учитываться на сч. 87 "Добавочный капитал"?
Ответ. Организациям следует провести инвентаризацию сумм, числящихся на сч. 87 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных средств". При этом должны быть выделены суммы добавочного капитала, относящиеся к выбывшим объектам, и суммы добавочного капитала, относящиеся к объектам основных средств, числящимся на балансе.
Строка 130 "Незавершенное строительство"
1. При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению объектов недвижимого имущества принятие объекта к бухгалтерскому учету (отражение на счете 01 "Основные средства") производится не ранее даты регистрации объекта недвижимого имущества в соответствующем государственном органе.
Согласно ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.
В соответствии со ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности на это имущество у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
До момента государственной регистрации данный объект должен учитываться на счете учета капитальных вложений (независимо от факта оформления в соответствии с условиями договора акта приема-передачи между продавцом и покупателем). Следовательно, для целей налогообложения по такому объекту не должна начисляться амортизация и не должны учитываться расходы на его содержание, например, на ремонт.
2. По данной строке могут быть отражены затраты не только по незавершенному строительству (приобретению) основных средств, но и на приобретение нематериальных активов. В связи с этим большое значение имеет организация аналитического учета по счету 08 "Капитальные вложения". Данная норма бухгалтерского учета неразрывно связана с нормами учета для целей налогообложения, в частности, расчетом суммы льготы на финансирование капитальных вложений по налогу на прибыль.
В сумму льготы не могут включаться земля и другие природные ресурсы. В п. 3 ст. 129 ГК РФ установлено, что земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах. Положение о том, что владение, пользование и распоряжение землей и другими природными ресурсами осуществляется в той мере, в какой их оборот допускается законом, закреплено также в ст. 209 ГК РФ.
До настоящего времени указанные права в отношении земли и других природных ресурсов законодательно не отрегулированы.
Согласно ПБУ 6/01 земельные участки и объекты природопользования не подлежат амортизации.
Таким образом, затраты, связанные с приобретением земельных участков и объектов природопользования, при предоставлении льготы на финансирование капитальных вложений, установленной законодательством по налогу на прибыль, не учитываются.
3. В соответствии с письмом МНС России от 27.04.01 № ВТ-6-04/350 ("О разъяснениях по применению изменений и дополнений № 5 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".) расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).
При составлении бухгалтерского баланса за 2001 г. следует учесть, что подлежат обложению налогом на имущество затраты организации, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения", на приобретение объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств, если:
Затраты организации по монтажу оборудования учитываются для целей обложения налогом на имущество после окончания нормативного срока монтажа оборудования (как при проведении работ подрядным, так и хозяйственным способом). При этом нормативный срок монтажа оборудования определяется на основании проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.
Строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения" (в том числе строки 141, 142, 143, 144, 145) и строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения" (в том числе строки 251, 252, 253)
1. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Принцип такого деления – их экономическая сущность.
К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в:
государственные ценные бумаги,
облигации и иные ценные бумаги других организаций,
уставные (складочные) капиталы других организаций,
предоставленные другим организациям займы.
Финансовые вложения являются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Таким образом, к краткосрочным финансовым вложениям могут быть отнесены облигации других организаций, если срок их погашения не более 12 месяцев (стр. 253), и займы, срок погашения которых также составляет менее одного года (стр. 251). По стр. 252 отражаются собственные акции, выкупленные у акционеров.
При отражении в отчетности статей группы "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15.01.97 № 2. Согласно п. 3.6 данного порядка при выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что:
а) если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала);
б) возникающая разница отражается на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 "Денежные документы" выкупленных акций.
Пример. При номинальной стоимости акции 100 руб. цена ее выкупа у акционера составляет 150 руб. с последующим аннулированием этих акций. Бухгалтерские записи будут оформлены следующим образом:
Д-т сч. 56 "Денежные документы",
К-т сч. 50 "Касса"
100 руб.;
Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
К-т сч. 50 "Касса"
50 руб.;
Д-т сч. 85 "Уставный капитал",
К-т сч. 56 "Денежные документы"
100 руб.
Пример. При номинальной стоимости акции 100 руб. цена ее выкупа у акционера составляет 50 руб. с последующим аннулированием этих акций. Бухгалтерские записи должны быть следующими:
Д-т сч. 56 "Денежные документы",
К-т сч. 50 "Касса"
50 руб.;
Д-т сч. 56 "Денежные документы",
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
50 руб.;
Д-т сч. 85 "Уставный капитал",
К-т сч. 56 "Денежные документы"
100 руб.
Решением Верховного суда РФ от 01.12.98 № ГКПИ 98-525 п. 3.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами признан незаконным в части отнесения на счет 80 "Прибыли и убытки" положительной разницы между номинальной стоимостью акции и ценой ее выкупа. Однако в настоящее время иного порядка отражения подобных сумм нет, вследствие чего данные суммы относятся на финансовые результаты, но не принимаются в целях налогообложения прибыли.
Новым Планом счетов для учета выкупленных у акционеров (участников) акций (долей) выделен отдельный счет 81 "Собственные акции (доли)". Их учет ведется по фактической стоимости выкупа.
2. Согласно п. 23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассив бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект.
Пример. Согласно выписке из реестра акционеров к организации перешли права на акции, стоимость которых согласно договору составляет 100000 руб. По состоянию на 31 декабря 2001 г. продавцу бумаг уплачено 70000 руб., оставшаяся часть будет погашена в январе 2002 г. Бухгалтерские записи будут следующими:
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
100000 руб.;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 51 "Расчетный счет"
70000 руб.
Кредиторская задолженность в сумме 30000 руб. будет отражена по стр. 621 баланса.
В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты приобретаемых объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность".
Пример. Согласно договору право на акции переходит к покупателю с момента полной оплаты их стоимости. Стоимость акций согласно договору купли-продажи составляет 100000 руб. По состоянию на 31 декабря 2001 г. продавцу бумаг уплачено 70000 руб., оставшаяся часть будет погашена в январе 2002 г.
Д-т сч. 61 "Расчеты по авансам выданным",
К-т сч. 51 "Расчетный счет"
70000 руб.
Данная дебиторская задолженность будет указана по стр. 234 бухгалтерского баланса.
3. По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" показываются, наряду с долгосрочными инвестициями в дочерние (стр. 141) и зависимые (стр. 142) общества, долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, облигации и иные ценные бумаги других организаций (стр. 143), в предоставленные другим организациям займы (стр. 144) и государственные ценные бумаги (стр. 145).
Однако помимо финансовых вложений, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета, на счетах учета финансовых вложений отражаются права требования дебиторской задолженности, приобретенные по договору цессии цессионарием.
Пример. Организация по договору цессии приобрела у другого юридического лица право требования дебиторской задолженности, заплатив прежнему кредитору денежные средства в размере ниже номинала задолженности.
Порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения не рассмотрен нормативными документами по бухгалтерскому учету.
В соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается другому лицу по сделке (уступка требования) (ст. 382 ГК РФ). Одним из доказательств совершения сделки является адекватное отражение в учете сторон.
Согласно ч. 2 п. 2 ст. 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая права требования.
В соответствии с Положением о составе затрат в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются другие доходы от операций, непосредственно не связанных с реализацией продукции (работ, услуг). Под такое определение подпадают доходы нового кредитора, образующиеся в виде разницы между реальной стоимостью выкупленного долга и ценой его покупки.
Отражение в бухгалтерском учете у покупателя приобретенного права требования дебиторской задолженности осуществляется на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в сумме фактически произведенных затрат на приобретение дебиторской задолженности.
Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются покупателем исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением сделки уступки права требования, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.
С 1 января 2001 г. в соответствии со ст. 155 НК РФ изменился порядок налогообложения операций по дальнейшей переуступке прав требования. До 1 января 2001 г. эта операция НДС не облагалась, так как в соответствии ст ст. 38 НК РФ права требования не признавались товаром для целей налогообложения. С 1 января 2001 г. новый кредитор, уступая приобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которого подлежат обложению НДС, оказывает приобретателю (цессионарию) финансовую услугу. Операция по реализации данной услуги является объектом обложения НДС.
Налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования (или прекращения обязательства), над суммой расходов на приобретение указанного требования. Налоговая ставка – 20%.
При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Пример. Организация А (цессионарий) в 2000 г. приобрела у организации Б за 100000 руб. дебиторскую задолженность организации С на сумму 120000 руб. сроком погашения в 2001 г. В 2001 г. организация С погашает задолженность перед А.
В 2000 г.:
Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
100000 руб.;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 51 "Расчетный счет"
100000 руб.
В 2001 г.:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
120000 руб.;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"
120000 руб.;
Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",
К-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложе-
ния"
100000 руб.;
Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",
К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"
3333 руб. [(120000 руб. – 100000 руб.) : 120% · 20];
Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
16667 руб.
4. Если по решению собрания акционеров акционерное общество уменьшает уставный капитал до размера чистых активов, сокращая количество акций в обращении, то у организации-эмитента не образуется налогооблагаемой прибыли, а у акционеров балансовая стоимость имеющегося сокращенного пакета акций не изменяется.
В соответствии со ст. 29 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть сокращен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе приобретением части акций в случаях, предусмотренных указанным законом.
Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.
При уменьшении уставного капитала акционерного общества у организации-держателя акций стоимость финансовых вложений, отраженная по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", не изменяется, так как согласно Порядку отражения в учете операций с ценными бумагами ценные бумаги принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, а эти затраты в данном случае остаются неизменными (см. п. 3.2 приказа Минфина России от 15.01.97 № 2).
5. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 № 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
Согласно ст. 14 Федерального закона от 29.12.98 № 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.
6. Согласно п. 3.5 приказа Минфина России от 15.01.97 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости.
Корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного периода.
Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Для целей налогообложения сумма указанного резерва не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждой ценной бумаге.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.
Восстановление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года, и повышение на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, в пределах сумм этих резервов не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в силу того, что создание соответствующих резервов не уменьшало базу налога на прибыль в предыдущих периодах.
При этом для целей налогообложения восстановленные на финансовые результаты (счет 80) суммы резерва не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку указанный резерв не принимался в уменьшение прибыли организации при налогообложении.
Пример. На балансе организации числятся 100 акций акционерного общества по цене приобретения 1000 руб. стоимостью 100000 руб., котировки которых регулярно публикуются.
Рыночная стоимость этих акций на 1 января 2001 г. составила 850 руб. за акцию.
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
100000 руб. (100 · 1000)
приобретение акций;
Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 82 "Оценочные резервы"
15000 руб. [(1000 – 850) · 100]
образован резерв под обесценение финансовых вложений.
Корреспонденция между счетами 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 82 "Оценочные резервы" не устанавливается.
На сумму созданного резерва производится корректировка по стр. 4.6 приложения № 4 к инструкции МНС России № 62 от 15.06.2000, в результате которой прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (по стр. 4.6 в нашем примере указывается сумма 15000 руб.).
Если резерв под обесценение ценных бумаг был создан в предыдущем отчетном периоде, но рыночная стоимость акций возросла, производится восстановление резерва (в пределах суммы первоначально образованного резерва) следующей записью:
Д-т сч. 82 "Оценочные резервы",
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
восстановлен резерв под обесценение финансовых вложений.
Пример. На балансе организации числятся 100 акций акционерного общества, приобретенные в 1999 г. по цене 1000 руб. В 2000 г. был создан резерв на сумму 20000 руб., так как их рыночная стоимость упала до 800 руб. В 2001 г. рыночная стоимость акций возросла до 1100 руб.
В 1999 г.:
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
100000 руб;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 51 "Расчетный счет"
100000 руб.;
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",
К-т сч. 08 "Капитальные вложения"
100000 руб.
В 2000 г.:
Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 82 "Оценочные резервы"
20000 руб. [(1000 – 800) · 100].
В 2001 г.:
Д-т сч. 82 "Оценочные резервы",
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
20000 руб.
восстановлена сумма резерва.
В данном случае производится корректировка по стр. 5.4 приложения № 4 к инструкции МНС России № 62 от 15.06.2000, в результате которой прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года, квартала.
7. В соответствии с п. 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 № 2, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;
расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, до принятия их к бухгалтерскому учету;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 76, субсчет "Расчеты по приобретению ценных бумаг".
При получении кредита и использовании его на приобретение ценных бумаг имеет значение момент принятия этих бумаг к бухгалтерскому учету:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет",
К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков"
100000 руб.;
Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по приобретению ценных бумаг",
К-т сч. 51 "Расчетный счет"
100000 руб.;
Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по приобретению ценных бумаг",
К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков"
1000 руб.;
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",
К-т сч. 76, субсч. "Расчеты по приобретению ценных бумаг"
101000 руб.;
Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков"
5000 руб.
после принятия ценных бумаг к учету;
Д-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков",
К-т сч. 51 "Расчетный счет"
5000 руб.
Корректировка отнесенных на счет 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Операционные расходы, не принимаемые для целей налогообложения" процентов (5000 руб.) выполняется по стр. 4.20 приложения № 4 к инструкции МНС России № 62 от 15.06.2000.