Источник: ''Сайт Российских Налогоплательщиков''Автор: Г.А. Могилевский
Этот вопрос дебатируется уже давно, но точка до сих пор не поставлена. Считаю, что сейчас крайне необходимо мнение высшей судебной инстанции по данному вопросу, потому что сегодня, после вступления в силу второй части Налогового кодекса РФ, рассматриваемая проблема проявляется с еще большей остротой, чем прежде.
В случае непоступления выручки в течение срока исковой давности непоступившую выручку (часть выручки) необходимо рассматривать как безвозмездную передачу и облагать НДС в соответствии со статьями 3 и 8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в том периоде, в котором эта задолженность списывается на убытки.
Собственно, этим аргументы налоговых органов в свое время и исчерпывались.
После вступления в силу второй части Налогового кодекса РФ появился дополнительный довод - пункт 5 статьи 167 НК РФ, гласящий, что в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности.
Указанная норма во взаимосвязи с пунктом 1 этой же статьи, а также со статьями 146, 153 НК РФ является основанием для начисления и уплаты НДС.
При этом различные налоговые инспекции под истечением срока давности понимают не одно и то же: одни - срок, установленный Указом Президента РФ от 20.12.94 № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", другие - срок, установленный статьей 196 Гражданского кодекса РФ (три года).
Кто какой срок давности предпочитает и почему - это тема отдельной статьи.
Из смысла пункта 2 статьи 1 и статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что направления использования своего имущества определяет его собственник. Свидетельством безвозмездной передачи продукции (имущества), выполнения работ, оказания услуг должна являться воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества, выполнение работ, оказание услуг в пользу другого лица без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего (постановления Президиума ВАС РФ от 25.08.98 № 1355/98, от 06.10.98 № 64/98, от 24.08.99 № 1987/98).
Поэтому налоговый орган должен доказать умысел на безвозмездную передачу. Ведь он меняет юридическую квалификацию сделки (предполагая безвозмездную передачу имущества), а сделать это он может только в суде (статья 45 НК РФ).
Без соблюдения процедуры доказывания обоснованности изменения квалификации сделки выводы налоговых органов по данному вопросу необоснованны.
В соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения моментом реализации продукции считается поступление выручки (денежных средств) на расчетный счет или в кассу предприятия.
Выручка не поступила, следовательно, не возникло оборота по реализации товаров, а поэтому обязанности начислить и уплатить НДС с суммы понесенных убытков нет.
Мало того что налогоплательщику не поступила выручка от реализации, так его еще и заставляют платить НДС за счет собственных средств.
Списание на убытки дебиторской задолженности само по себе не является объектом налога на добавленную стоимость.
Указанные аргументы выдвигались налогоплательщиками до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ.
Сегодня ситуация другая и осложнена она, на мой взгляд, не только некорректным расположением нормы пункта 5 статьи 167 НК РФ, но и явным противоречием ее статье 39 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Исходя из формулировки пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией может быть признана, во-первых, любая возмездная передача, во-вторых, безвозмездная передача, но только в случаях, прямо предусмотренных Кодексом.
Объект налога на добавленную стоимость определен статьей 146 НК РФ, налоговая база определена статьями 153 и 154 НК РФ с особенностями, предусмотренными статьями 155-162 НК РФ. Ни одна из указанных статей НК РФ не устанавливает, что списываемая на убытки дебиторская задолженность может являться реализацией или объектом НДС.
Пункт 5 статьи 167 НК РФ не может предусматривать новые объекты налога, не указанные в статье 146 НК РФ.
Кроме того, дебитор, не оплативший продукцию, не сможет возместить входной НДС. При этом НДС появится в бюджете не за счет покупателя, а за счет продавца, не получившего выручки, что противоречит принципу фактической способности налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
Таким образом, в законодательстве существуют явные противоречия, которые могут быть устранены только судами или путем внесения изменений в НК РФ.
К сожалению, позиция судов по данному вопросу неоднозначна и разноречива.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.03.2000 по делу № А52/2498/99/2 полностью поддержал позицию налогоплательщика вне зависимости от того, истребовалась ли дебиторская задолженность в судебном порядке или нет.
В постановлении от 30 марта 1999 года по делу № А56-20121/98 этот же суд, но в ином составе (иной председательствующий) также поддержал позицию налогоплательщика, но сделал, на мой взгляд, не совсем понятный вывод: "...списание в дебет счета 80 всей суммы нереальной к возмещению задолженности, включая НДС, противоречит пункту 1 статьи 4 и пункту 1 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", но это обстоятельство в данном споре не имеет значения, поскольку спор идет о начислении НДС на не полученную предприятием выручку". Возникает резонный вопрос: куда же относится сумма НДС в данном случае, если сумму дебиторской задолженности может составлять только вся сумма обязательства по оплате. Напрашивается ответ: или сумма НДС не входит в дебиторскую задолженность, или эта сумма все же должна идти на расчеты с бюджетом.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.05.2000 по делу № Ф04/1183-217/А03-2000 также поддержал налогоплательщика и указал, что в соответствии с требованиями пунктов 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в период действия которого проводилась проверка и налоговым органом принималось решение, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
Постановлением ФАС Уральского округа от 26.10.99 по делу № Ф09-908/99-АК позиция налогоплательщика также поддержана, однако при этом в деле были только доказательства истребования задолженности лишь в претензионном порядке.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2000 № Ф08-0604/2000 сказано следующее: "...поскольку истцом задолженность за выполненные ремонтные работы в судебном порядке не истребовалась, отнесение суммы задолженности на результаты финансовой деятельности не освобождает предприятие от уплаты налогов. Списанная на убытки организации-кредитора дебиторская задолженность может рассматриваться как безвозмездная передача товаров (работ, услуг), подлежащая обложению НДС в соответствии со статьями 3 и 8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в том периоде, в котором эта задолженность списывается на убытки".
При этом сделана ссылка на Указ Президента РФ от 20.12.94 № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и постановление Правительства РФ "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" от 18.08.95 № 817, которые исходят из того, что если организация-исполнитель не требует у организации-заказчика причитающуюся ей оплату за выполненные работы, сумма оплаты будет включена в результаты финансовой деятельности исполнителя, учитываемой при обложении налогом. Доказательством принятых исполнителем мер по истребованию причитающихся ему сумм (дебиторской задолженности) является судебный иск к организации-неплательщику. Сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении организации-кредитора. Уплата налога при изложенных обстоятельствах является мерой по обеспечению правопорядка при осуществлении расчетов.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.07.98 по делу № Ф04/996-281/А45-98 полностью поддержал позицию налогоплательщика и указал, что Указ Президента РФ № 2204 от 20.12.94, постановление Правительства РФ от 18.08.95 № 817 и разъяснение Минфина РФ от 22.05.96 № 04-03-11 не могут быть приняты во внимание как противоречащие Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" и не содержащие положений о налогообложении дебиторской задолженности налогом на добавленную стоимость.
Некоторые из приведенных постановлений содержат вопросы, которые требуют отдельного обсуждения:
- обоснованно ли списание на убытки всей суммы дебиторской задолженности (вместе с НДС)?
- что понимать под истребованной дебиторской задолженностью (только ли истребованную в судебном порядке)?
- какое отношение к налогообложению имеют Указ Президента РФ от 20.12.94 № 2204 и постановление Правительства РФ от 18.08.95 № 817?