Источник: ''Сайт Российских Налогоплательщиков''Авторы: А.А. Сазонов, Е.А. Штыка, фирма "Л-Аудит", г. Уфа
Ценные бумаги являются одной из перспективных возможностей сохранения капитала. Их приобретают не только предприятия, но и физические лица. Однако не каждый человек может выгодно распорядиться принадлежащими ему ценными бумагами. Поэтому многие лица пользуются услугами специализированных предприятий, осуществляющих деятельность на рынке ценных бумаг, и передают принадлежащие им ценные бумаги в доверительное управление. В связи с этим возникает ряд вопросов, относящихся к налогообложению выплачиваемых физическим лицам дивидендов по ценным бумагам, находящимся в распоряжении доверительного управляющего.
ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЯЮЩЕГО
По договору доверительного управления имуществом в соответствии со ст. 1012 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) учредитель управления передает доверительному управляющему на определенный срок имущество в доверительное управление. В нашем случае под имуществом понимаются ценные бумаги. Как правило, в доверительное управление передаются ценные бумаги, выпущенные российскими предприятиями.
Доверительный управляющий обязуется осуществлять управление полученным имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Т.е. доходы от доверительного управления имуществом может получать не только учредитель доверительного управления, но и любое другое указанное им лицо. Однако чаще всего учредитель доверительного управления является и выгодоприобретателем по договору доверительного управления ценными бумагами.
Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Под номинальным держателем ценных бумаг понимается лицо, зарегистрированное в системе ведения реестра и не являющееся владельцем в отношении этих ценных бумаг. Следовательно, доверительный управляющий может быть, и зачастую является, номинальным держателем полученных в доверительное управление ценных бумаг.
Таким образом, речь пойдет о ситуации, когда доверительный управляющий является одновременно и номинальным держателем полученных в доверительное управление ценных бумаг.
Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, но в интересах выгодоприобретателя и за счет учредителя доверительного управления. Это следует из ст. 1023 ГК РФ, в соответствии с которой доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.
ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЬ ПОЛУЧАЕТ ДОХОДЫ
Ценные бумаги, переданные в доверительное управление, могут приносить доход, обусловленный условиями их выпуска. К таким доходам относятся, в том числе, дивиденды по акциям акционерных обществ.
В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на доходы с физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со ст. 208 НК РФ дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также дивиденды и проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, признаются доходом от источника в РФ. Следовательно, данные доходы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Статьей 214 НК РФ предусмотрены особенности налогообложения доходов физических лиц от долевого участия в организации. В соответствии с указанной статьей (п. 2) сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, который является налоговым резидентом РФ, подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов.
Возникает вопрос, кто должен производить расчет причитающегося с физического лица налога при получении им дивидендов: организация - эмитент ценных бумаг или доверительный управляющий, являющийся номинальным держателем?
Чтобы ответить на поставленный вопрос, необходимо разобраться в том, кто в данном случае является источником выплаты доходов и налоговым агентом.
Поскольку доверительный управляющий осуществляет управление ценными бумагами от своего имени, но за счет учредителя доверительного управления, то полученные от управления ценными бумагами доходы (в том числе и дивиденды) являются доходами учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), а не доходами доверительного управляющего. Это следует также и из того, что не учредитель имеет право на получение вознаграждения за передачу имущества в доверительное управление, а доверительный управляющий имеет право на вознаграждение от учредителя за то, что он управляет имуществом.
Следовательно, статус дивидендов, получаемых физическим лицом от доверительного управляющего, не изменяется. Т.е. они так и остаются дивидендами, а не прочими доходами (от передачи имущества в управление, например). Это означает, что на выплачиваемые дивиденды распространяется действие ст. 214 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 214 НК РФ если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация (или действующее в РФ постоянное представительство иностранной организации), то указанная организация (представительство) определяют сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате по ставке 30% с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 214 НК РФ.
На российскую организацию (или действующее в РФ постоянное представительство иностранной организации) возлагается обязанность удержать из доходов налогоплательщика в виде дивидендов при каждой выплате таких доходов сумму налога и уплатить ее в соответствующий бюджет.
В соответствии со ст. 11 НК РФ источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Как упоминалось ранее, доходом признаются дивиденды (ст. 208 НК РФ).
Под дивидендом в ст. 43 НК РФ понимается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Т.к. дивидендом признается доход при распределении прибыли, то источником выплаты является организация, распределяющая прибыль, т.е. эмитент переданных в доверительное управление ценных бумаг.
Следовательно, обязанность исчислить в соответствии со ст. 214 НК РФ и уплатить налог на доходы с физических лиц должна организация - эмитент ценных бумаг, по которым выплачиваются дивиденды.
Остается ответить на вопрос: каким образом организация, распределяющая прибыль, узнает кто является владельцем акции, если в реестре (у специализированной организации-реестродержателя) в качестве владельца указан номинальный держатель?
Можно обратиться к Закону РФ от 22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон № 39-ФЗ). Согласно ст. 8 Закона № 39-ФЗ номинальный держатель ценных бумаг по требованию владельца обязан обеспечить внесение в систему ведения реестра записи о передаче ценных бумаг на имя владельца.
Для осуществления владельцами прав, закрепленных ценными бумагами, держатель реестра имеет право требовать от номинального держателя ценных бумаг предоставления списка владельцев, номинальным держателем которых он является по состоянию на определенную дату. Номинальный держатель ценных бумаг обязан составить требуемый список и направить его держателю реестра в течение семи дней после получения требования.
Владельцы и номинальные держатели ценных бумаг обязаны соблюдать правила представления информации в систему ведения реестра.
Номинальный держатель в отношении именных ценных бумаг, держателем которых он является в интересах другого лица, обязан совершать все необходимые действия, направленные на обеспечение получения этим лицом всех выплат, которые ему причитаются по этим ценным бумагам (п. 2 ст. 8 Закона РФ № 39-ФЗ) .
Таким образом, доверительный управляющий, являющийся одновременно и номинальным держателем ценных бумаг, для правильного исчисления налога на доходы с физических лиц, по выплачиваемым эмитентом дивидендам, обязан предоставить реестродержателю списки фактических владельцев ценных бумаг.
Если номинальный держатель не обеспечит внесения информации о фактическом владельце ценных бумаг, то он тем самым будет препятствовать осуществлению владельцами ценных бумаг прав, закрепленных ценными бумагами - получению дивидендов в полном объеме, т.к. при отсутствии информации о владельцах - физических лицах эмитент при выплате дивидендов удержит налог в размере 15%. Т.е. налог будет удержан у источника выплаты в соответствии со п. 2 ст. 9 Закона РФ от 27.12. 91 № 2116-I "О налоге на прибыль предприятий" как при выплате юридическому лицу (когда в качестве владельца в системе реестра зарегистрирован номинальный держатель).
В сложившейся ситуации физическое лицо может предъявить к номинальному держателю требования по возмещению понесенного ущерба, т.к. на номинального держателя в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона № 39-ФЗ возложена обязанность по обеспечению получения владельцем ценных бумаг причитающихся дивидендов в полном объеме с учетом требований законодательства, в том числе и налогового.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что доверительный управляющий ценными бумагами, являющийся одновременно и номинальным держателем, обязан обеспечить эмитента ценных бумаг информацией о фактических владельцах ценных бумаг необходимой для правильного исчисления налогов (налога на доходы физических лиц). Бездействие доверительного управляющего, выражающееся в непредоставлении данных о фактических владельцах, может обернуться для него судебным иском со стороны выгодоприобретателя (учредителя доверительного управления).