Источник: ''Audit-it.ru''Автор: Николай Пекельник, советник налоговой службы I ранга
Сегодня в предпринимательской практике немалую долю затрат при реализации продукции и товаров составляют транспортные расходы, которые поставщик учитывает при заключении сделки. При этом обязанность по оплате транспортных расходов поставщиком или покупателем определяется договором. Однако следует учитывать, что с точки зрения налогообложения для поставщика более выгодно заключение договоров на условиях оплаты транспортных расходов покупателем.
Статьей 157 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абзацем третьим подпункта 7 пункта 2 статьи 149 Кодекса) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога и налога с продаж) только в пределах территории Российской Федерации. Далее в п.3 сказано, что положения настоящей статьи применяются с учетом положений пункта 1 статьи 164 Кодекса и не распространяются на перевозки, указанные в подпункте 7 п.2 статьи 149 настоящего Кодекса, а так же на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями).
При определении налоговой базы в части реализации услуг, подлежащих налогообложению на общих основаниях, используется общий порядок, предусмотренный ст. 153 и 154 НК РФ. В налоговую базу включается стоимость перевозки. При этом, если перевозки осуществляются по тарифам, регулируемым государством, или отдельным категориям клиентов услуги оказываются по льготным тарифам, то стоимость перевозок не может быть подвергнута сомнению по основаниям, предусмотренным ст.40 НК (п.2 ст.154 Кодекса).
Из приведенного общего правила исключения делаются в отношении оказания услуг при международных перевозках. В частности, согласно статье 157 Кодекса стоимость перевозки грузов по территории иностранных государств налогом на добавленную стоимость не облагается. А стоимость перевозки грузов по территории России облагается по ставке 0 процентов, что предусмотрено ст.164 НК РФ. Причем это правило действует в отношении перевозок экспортируемых, импортируемых, а также и транзитных грузов. Это означает, что у налогоплательщика есть право не платить НДС с полной стоимости перевозки: и по территории России, и за ее пределами. Но основания для этого различны. И прежде всего эти различия касаются авансов.
Суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящей транспортировки грузов по территории России, облагаются НДС. После того, как плательщик подтвердит в налоговой инспекции, что груз действительно вывезен или, наоборот, ввезен на территорию России, уплаченный налог будет возмещен из бюджета. Поэтому в договорах с заказчиками целесообразно раздельно указывать стоимость транспортировки товаров по территории России и за ее пределами.
Пункт 1 ст.157 НК РФ дополнительно устанавливает, что в отношении воздушных перевозок пределы территории России определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Конечно, пределы территории России определяются Конституцией России и принятыми в соответствии с ней федеральными законами и не могут определяться по начальному и конечному пунктам авиарейса. Исходя из этого указанную норму следует понимать в том смысле, что для того, чтобы определить, какая часть маршрута приходится на территорию России, следует исходить именно их географического положения начального и конечного пункта авиарейса.
Представляется, что окончательно вопрос о включении соответствующей части стоимости услуги в налогооблагаемую базу может быть решен только на основании определения места реализации этой услуги (оказание этой услуги будет подлежать российскому налогообложению, если местом реализации этой услуги будет признана Россия) с учетом положений ст.148 НК РФ, а также с учетом международных договоров (соглашений), участником которых является Российская Федерация. При этом во внимание следует принимать также положения пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, в соответствии с которыми нулевая налоговая ставка применяется, в частности, к оказанию услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории России при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.
В соответствии с пп.7 п.2 ст.149 НК РФ от налогообложения освобождается оказание услуг по перевозке пассажиров, в частности, морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородным сообщении при соблюдении условия, что такие перевозки пассажиров осуществляются по единым тарифам с предоставлением всех тех льгот на проезд, которые утверждены в установленном порядке на федеральном, региональном и (или) местном уровнях. Иные перевозки пассажиров, а также перевозки багажа или почты всеми перечисленными видами транспорта и воздушным транспортом подлежат налогообложению на общих основаниях. Естественно, что налогоплательщики, осуществляющие перевозку пассажиров в пригородном сообщении и одновременно другие перевозки, должны вести раздельный учет затрат и НДС по этим видам услуг.
При отражении в бухгалтерском и налоговом учете сумм транспортных расходов следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по ее применению, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. №56 (в редакции последующих изменений и дополнений), а также постановлением Правительства РФ от 2.12.2000 г. №914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"
Согласно подп."у" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. №552 (с изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию)..."
Поэтому при решении вопроса о включении в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость сумм, поступающих от покупателей в порядке возмещения расходов по доставке продукции (товаров), принципиальное значение имеет то, на каких условиях осуществляется в данном случае поставка их покупателю.
В соответствии с Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Минэкономики России от 06.12.95 г. № СИ-484/7-982, свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг).
Это означает, что при этом возможны два варианта:
Договором предусмотрена обязанность продавца доставить товар покупателю. В этом случае продавец фактически оказывает покупателю услуги по доставке продукции до места назначения, а затраты по доставке включает в состав коммерческих расходов, отражаемых в бухгалтерском учете по дебету счета 43 "Коммерческие расходы", и учитывает их при определении отпускной цены. Следовательно, суммы, полученные продавцом продукции (товара) за оказание им транспортных услуг, следует рассматривать как выручку от реализации транспортных услуг и даже в таких случаях, когда такие расходы выделяются в счетах-фактурах отдельной строкой, которая в соответствии со статьями 38, 39 и 146 НК РФ является объектом обложения и включается в оборот, облагаемый НДС.
По условиям договора продавец не обязан производить доставку товара до покупателя. Если обязанность по доставке товара лежит на покупателе, то транспортные расходы в цене товара не учитываются. В этом случае расходы по доставке продукции (товара) от станции отправления до станции назначения оплачиваются транспортной организации поставщиком и возмещаются ему покупателем, что должно быть оговорено в договоре или иных документах (соглашениях, письмах и т.п.). Полученные от покупателей сверх отпускной цены суммы в возмещение расходов по поставке продукции (товара) в объем реализации у поставщика не включаются и налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Таким образом, в случае осуществления расчетов с транспортными организациями за перевозку груза, принадлежащего покупателю, через поставщика, заключающего договора с транспортными организациями, и покрытия расходов по доставке сверх цены поставщика за счет средств покупателя, стоимость транспортных услуг в оборот, облагаемый НДС у поставщика, не включается.
В бухгалтерском и налоговом учете поставщика такие суммы отражаются, минуя счет 46 "Реализации продукции (работ, услуг)" следующим образом (по старому плану счетов):
Акцептованы счета транспортной организации за оказанные ею услуги по перевозке и экспедированию продукции (товара), относимые на счет покупателей, - дебет счета 45 (76) на сумму расходов без налога на добавленную стоимость и дебет счета 19 (на сумму НДС) в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками и подрядчиками (60, 71, 76 и др.)
На счет поставщика поступили суммы, оплаченные покупателями (заказчиками) за транспортные услуги - дебет счета 51 (52) в корреспонденции с кредитом счета 45 (76) с налогом на добавленную стоимость. Одновременно с кредита счета 19 в дебет счета 45 (76) списывается сумма НДС по ранее акцептованным счетам.
Из этого следует, что расходы по перевозке продукции (товара), компенсируемые продавцу покупателем, не включаются в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость у продавца-налогоплательщика. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные транспортным предприятиям продавцом продукции (товара), ему не возмещаются (не засчитываются) при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Счета-фактуры по транспортным расходам, не включаемым в отпускную цену продукции (товара) поставщика, возмещаемые перевозчику за счет получаемой от покупателя выручки, должны выписываться непосредственно поставщиками услуг (перевозчиками) на имя покупателя этих транспортных услуг (поставщика продукции). Что касается оформления счетов-фактур продавцом продукции (товара) покупателям, то суммы транспортных расходов с учетом налога на добавленную стоимость указываются в счетах-фактурах отдельной строкой.
Счета-фактуры, выставляемые транспортными организациями за оказываемые услуги по перевозке, хранятся у поставщика в журнале учета счетов-фактур, но в его книге покупок не регистрируются, поскольку, являются только исходными документами для составления сводных счетов-фактур, выписываемых поставщиком в адрес покупателя.
Составление сводных счетов-фактур осуществляется поставщиком на полную стоимость реализованной продукции (товара) с учетом транспортных расходов, оплачиваемых покупателем транспортной организации через поставщика. При этом стоимость услуг транспортной организации по перевозке груза выделяется отдельной строкой.
Составленные сводные счета-фактуры регистрируются в книге продаж у поставщика только в части стоимости собственной реализованной продукции, являющейся оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость у этого предприятия-поставщика.
У покупателя продукции (товара) сводные счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок на полную сумму, предъявленную по счетам.
В аналогичном режиме составляются счета-фактуры при посреднических услугах, когда посредники заказывают работы и услуги от своего имени для своих доверителей, комитентов, агентов и за их счет.
В соответствии с пунктом 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предприятиями посреднических услуг на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная ими в виде надбавок, вознаграждений и сборов. Поэтому у посреднических организаций, работающих по договору транспортной экспедиции, оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, является сумма дохода, полученная в виде вознаграждения.
В соответствии с указанным выше постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. №914 все плательщики налога на добавленную стоимость при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг обязаны составлять счета-фактуры, а также вести книгу продаж и книгу покупок.
Учитывая, что по договору транспортной экспедиции расчеты за предоставленные транспортные услуги и связанные с этим работы осуществляются через счета транспортно-экспедиторских организаций, у которых оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, является сумма дохода, полученная в виде вознаграждения, счет-фактура клиенту-грузоотправителю или грузополучателю составляется транспортно-экспедиторской организацией.
Счет-фактура типовой формы составляется на сумму, уплаченную организациям, осуществляющим транспортировку и связанные с этим работы, и сумму дохода, полученную в виде вознаграждения (платы) за оказание услуг, определенных договором транспортной экспедиции.
Счета-фактуры, составленные транспортно-экспедиторскими организациями, регистрируются в книге продаж только в части полученного дохода (вознаграждения), являющегося оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость у этих организаций.
Счета-фактуры, полученные от организаций, осуществляющих транспортировку и связанные с этим работы, хранятся в журнале получаемых счетов-фактур, но в книге покупок у транспортно-экспедиторской организации не регистрируются.
В соответствии с пунктом 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 20.04.95 г. № 1-550/32-2, предприятиям торговли при самостоятельном осуществлении закупок товаров (включая по импорту и товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров наряду с ценой, предусмотренной в договоре, включать транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. Это положение подтверждено и письмом Минфина России от 06.09.96 г. № 04-03-05.
Многие предприятия торговли предпочитают транспортные расходы относить на счет 44 "Издержки обращения", так как при отнесении на счет 41 "Товары" увеличиваются трудозатраты по калькулированию себестоимости единицы товара. Однако транспортные расходы составляют немалую часть затрат, связанных с покупкой товара, и если даже они учитываются на счете 44, то на дебет счета 46 они списываются пропорционально реализованному товару. Вместе с этим калькулирование всех затрат, связанных с покупкой товара, на счете 41 предотвращает случаи его реализации по цене ниже стоимости приобретения, что, в свою очередь, помогает избежать проблем при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость.
Что касается возмещения налога на добавленную стоимость предприятиям торговли по транспортным услугам, подлежащим списанию на расходы (издержки обращения) исходя из товарооборота и остатков товаров, то суммы налога, уплаченные за такие услуги, возмещаются в общеустановленном.
В частности, условия применения налогового вычета на суммы НДС, уплаченного поставщикам, приведены в статьях 171 и 172 НК РФ. Согласно им для использования данного вычета должен выполняться ряд условий. Расходы должны быть произведены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет. Кроме того, обязательно наличие документов, подтверждающих уплату налога, и счетов-фактур, выставленных продавцами. В этом случае организация имеет право на зачет (возмещение) НДС. Причем вычет предоставляется независимо от того, когда организация отнесет транспортные расходы на себестоимость продукции (работ, услуг) - в текущем налоговом периоде или следующем.
В соответствии со ст.161 НК РФ в случае, если реализация товаров (работ, услуг), в том числе услуг по транспортировке импортных грузов, осуществляется на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учтете в налоговом органе в качестве налогоплательщиков, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным иностранными предприятиями.