Источник: АКДИ "Экономика и жизнь"Авторы: Р.АЗАРЯН, Л. ДАВИДЯН, советники налоговой службы I ранга
К сожалению, чуть ли не традицией стал механический перенос в законодательство экономических терминов, не имеющих четкого определения, из-за чего многие правовые нормы трудно трактовать однозначно. Пример такого нагромождения экономических понятий и существенных недоработок - глава 25 второй части НК РФ. В ее тексте используются понятия, содержание которых изменено по сравнению с другими нормативными актами, причем зачастую без разумной на то необходимости.
В тексте главы 25 НК РФ используются понятия, по содержанию отличные от данных понятий, в других отраслях законодательства.
Например, в ст. 257 НК РФ дано определение понятия "нематериальные активы", используемого в целях налогообложения, несколько отличающееся от этого понятия в контексте ПБУ 14/01. Такое дублирование большинства норм ПБУ 14/01 в тексте федерального закона может привести к созданию ситуации, когда в целях бухгалтерского учета актив будет признан в качестве нематериального, а в целях налогового учета доходов и расходов таковым являться не будет, либо наоборот. При этом каких-либо объективных причин для специального определения налогово-правового понятия "нематериальные активы" не имеется.
В подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ использовано понятие "средства индивидуализации", содержание которого полностью не раскрыто. В качестве средств индивидуализации, в частности, указаны права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.
Относительно формулировки данной нормы следует указать, что употребляемый в гражданском праве термин "средства индивидуализации" используется для обозначения тех объектов интеллектуальной собственности, которые индивидуализируют и обособляют участника гражданских правоотношений. В качестве таковых выступают фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест происхождения. Патенты и права, возникающие из патентов на изобретения, никогда не признавались средством индивидуализации.
Подобное изменение содержания понятий, используемых в гражданском праве, должно иметь хоть какое- то логическое обоснование. Но проанализировав положения главы 25 НК РФ применительно к средствам индивидуализации, можно убедиться, что такое изменение содержания гражданско-правового понятия лишено всякого смысла, поскольку в дальнейшем это понятие не используется с учетом специфики произведенного уточнения.
Глава 25 НК РФ определяет понятия "основные средства" и "амортизируемое имущество". Вызывает недоумение включение в состав амортизируемого имущества результатов интеллектуальной деятельности.
Употребление понятия "результаты интеллектуальной деятельности" вместо "объекты интеллектуальной собственности" приводит к возможности признания в качестве нематериальных активов любого результата независимо от его формы, являющегося продуктом интеллектуальной деятельности, которое не относится к объектам интеллектуальной собственности.
Формулировка ст. 256 НК РФ позволяет включить в состав амортизируемого имущества, например, идеи, некоторые услуги, оказываемые сторонними организациями, являющимися продуктом интеллектуальной деятельности, а также некоторые материальные объекты, также являющиеся результатом интеллектуальной деятельности.
С другой стороны, часть услуг сторонних организаций является расходами налогоплательщиков, принимаемых к вычету из доходов. Таким образом, из-за указанного нововведения могут возникнуть противоречия в классификации имущества налогоплательщика, а также сложные ситуации по применению порядка вычета расходов из доходов организаций.
Необходимо отметить, что правовой доктриной давно уже выработаны критерии отнесения части результатов интеллектуальной деятельности к охраняемым объектам интеллектуальной собственности: указанные объекты для целей бухгалтерского учета относятся к нематериальным активам. Исходя из вышесказанного необходимо отказаться от использования чрезмерно емкого понятия "результаты интеллектуальной деятельности" и использовать уже прочно вошедший в юридический оборот понятие "объекты интеллектуальной собственности".
Амортизируемое имущество главой 25 НК РФ подразделено на 10 групп, в зависимости от срока его полезного использования предусмотрены два способа начисления амортизации (линейный и нелинейный), в то время как согласно ПБУ 6/01 действуют четыре способа.
В связи с этим возникает вопрос о целесообразности введения такого детализированного подразделения амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли. Для чего необходимо обязывать налогоплательщика дублировать начисление амортизации по одному и тому же имуществу, пусть даже при слегка отличных правилах?
К сожалению, приведенный пример неоправданного дублирования учета одной и той же операции - не исключение из правил, а, напротив, проявление общих правил введения налогового учета доходов и расходов организации.
В отличие от действующих правил глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает полную переквалификацию доходов и расходов налогоплательщика-организации в целях налогообложения прибыли. При этом отсутствуют четкие и ясные критерии определения расходов, принимаемых к вычету из доходов организации, что несвойственно кодифицированному акту законодательства. Правила налогового учета во многом дублируют правила ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций. В чем же смысл специального налогового учета? Ведь если речь идет о необходимости отражения специфики налогообложения какой- либо специальной операции, для этого не обязательно дублировать все иные операции, а достаточно лишь установить специальные правила выделения данной операции при расчете налоговой базы. Такой подход уже апробирован и усвоен налогоплательщиками в течение ряда лет, на основе правил составления расчета облагаемой базы налога на прибыль организаций.
Следует отметить некоторые противоречия между главой 21 и главой 25 НК РФ. Так, согласно правилам главы 21 налогоплательщик имеет право определять дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки или по мере получения денежных средств (ст. 167). В то же время согласно правилам главы 25 налогоплательщик обязан использовать метод начисления при учете доходов, и лишь налогоплательщики, имеющие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающей одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ), имеют право использовать кассовый метод при налоговом учете доходов.
Таким образом, даже в ситуации, когда налогоплательщик выбрал для себя дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере получения денежных средств, в целях налогообложения прибыли доход будет считаться полученным, несмотря на фактическое отсутствие дохода у налогоплательщика, а в целях исчисления НДС будет считаться, что у налогоплательщика не было реализации до момента фактической оплаты стоимости товаров (работ, услуг).
Общее правило о применении метода начисления при налоговом учете доходов и расходов входит в противоречие с предоставлением налогоплательщику права перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли (ст. 286 НК РФ). Естественно, налогоплательщикам будет выгодно платить налог с реально полученного, а не с начисленного по правилам налогового учета дохода. Но в таком случае организации придется наряду с налоговым учетом доходов и расходов по методу начисления вести также налоговый учет доходов и расходов по кассовому методу для определения величины фактически полученной прибыли.
Небезынтересно отметить, что в главе 25 НК РФ отсутствует какое-либо упоминание об упрощенной системе налогового учета доходов и расходов для организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства.
Видимо, данное обстоятельство вызвано постепенной заменой содержания данного понятия, установленного Федеральными законами "О государственной поддержке малого предпринимательства" и "Об упрощенной системе налогообложения", на новое, основанное на показателе выручки от реализации. Сказанное находит свое подтверждение при анализе положений ст. 145 главы 21 НК РФ и ст. 273 главы 25 НК РФ, в которых используется вышеназванный критерий.
Вполне очевидно, что все эти термины, патологические неточности, приведут к большой путанице в определении объекта налогообложения и многочисленным спорам налогоплательщиков с налоговыми органами.
Будем ждать судебной практики?..