Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "Интерком-Аудит"
В соответствии с главами 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", 26.2 "Упрощенная система налогообложения", 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие эти режимы налогообложения, не являются плательщиками единого социального налога. Суммы единого социального налога, уплачиваемые такими налогоплательщиками, распределяются по бюджетным уровням, причем согласно статье 346.9 НК РФ и статье 48 Бюджетного кодекса РФ в Фонд социального страхования РФ поступает: 6,4% от единого сельскохозяйственного налога; 5% от единого налога при упрощенной системе налогообложения; 20% от минимального налога при упрощенной системе налогообложения; 5% от единого налога на вмененный доход.
С 1 января 2003 года вступил в силу Федеральный закон от 31 декабря 2002 года №190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы". Статья 2 данного Закона обязывает налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, исчислять пособия по временной нетрудоспособности по общим правилам. Однако этот Закон установил иной порядок выплаты пособий: за счет средств ФСС РФ может быть выплачена только сумма, не превышающая за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, остальная сумма выплачивается за счет средств работодателя. Данный порядок распространяется только на пособия по временной нетрудоспособности. Все остальные пособия по обязательному социальному страхованию, включая пособия по беременности и родам, выплачиваются полностью из средств ФСС РФ.
Внимание! При расчете пособия следует учитывать, что сумма в размере МРОТ (то есть 450 руб.) выплачивается ФСС РФ за полный календарный месяц. Следовательно, ошибкой будет уменьшение общей суммы пособия на 450 руб. и выплата остальной суммы из средств работодателя. В данном случае расчет следует произвести следующим образом: исходя из размера МРОТ, определить сумму, пропорциональную количеству дней нетрудоспособности, только эта сумма подлежит возмещению за счет средств ФСС РФ. При расчете следует также учитывать, что в данном случае сохраняется максимальный размер пособия за полный календарный месяц (11 700 руб.).
Сотрудник, работающий по трудовому договору в организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, был болен с 17 по 21 марта 2003 года. Его месячный оклад составляет 14 000 рублей, непрерывный стаж - более 8 лет.
Количество рабочих дней в марте - 20. Пропущено по болезни - 5 дней.
Среднедневной заработок: 14 000 / 20 = 700 руб. Максимальный размер среднедневного пособия (МРСП): 11 700 / 20 = 585 руб. Среднедневной заработок превышает МРСП, поэтому расчет производится исходя из МРСП.
Сумма пособия: 585 х 5 = 2929 руб.
Среднедневная сумма, подлежащая возмещению за счет ФСС РФ: 450 / 20 = 22,50 руб.
Сумма, подлежащая возмещению: 22,50 х 5 = 112,50 руб.
Подлежит выплате из средств работодателя: 1929 - 112,50 = 1816,50 руб.
Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, как облагаемые, так и не облагаемые ЕНВД, и в них заняты разные работники, то пособия начисляются так:
Встречаются ситуации, когда налогоплательщик осуществляет деятельность, как облагаемую, так и не облагаемую ЕНВД, причем в этих видах деятельности заняты одни и те же работники. Закон №190-ФЗ не установил порядок расчета пособий в этих случаях. Очевидно, часть пособия, приходящаяся на деятельность, не облагаемую ЕНВД, должна полностью возмещаться за счет средств ФСС РФ. Часть пособия, приходящаяся на деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, выплачивается за счет средств ФСС РФ, остальная часть - из собственных средств работодателя. Причем из средств ФСС РФ выплачивается только часть суммы, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД.
Наиболее удобным способом распределения сумм пособия между видами деятельности представляется расчет пропорционально долям выручки от разных видов деятельности в общей сумме выручки за период с начала календарного года до месяца нетрудоспособности.
Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых облагается ЕНВД. В обоих видах деятельности заняты одни и те же работники.
Сумма выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, за январь-февраль 2003 года составила 35 000 руб., сумма выручки от деятельности, не облагаемой ЕНВД, - 24 000 руб.
Доля выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки:
35 000 : (35 000 + 24 000) х 100% = 59,3%.
Доля выручки от деятельности, не облагаемой ЕНВД: 100 - 59,3 = 40,7%.
Сотрудник, работающий по трудовому договору в организации, был болен с 11 по 21 марта 2003 года. Его месячный оклад -14 000 рублей, непрерывный стаж - более 8 лет.
Количество рабочих дней в марте - 20. Пропущено по болезни - 9 дней.
Среднедневной заработок: 14 000 / 20 = 700 руб. Максимальный размер среднедневного пособия (МРСП): 11 700 / 20 = 585 руб. Среднедневной заработок превышает МРСП, поэтому расчет производится исходя из МРСП.
Сумма пособия: 585 х 9 = 5265 руб.
Сумма пособия, приходящаяся на деятельность, не облагаемую ЕНВД:
5265 х 40,7% = 2142,86 руб., эта сумма возмещается за счет средств ФСС РФ.
Сумма пособия, приходящаяся на деятельность, облагаемую ЕНВД:
5265 х 59,3% = 3122,14 руб.
Среднедневная сумма, подлежащая возмещению за счет ФСС РФ: 450 / 20 = 22,50 руб.
Сумма, подлежащая возмещению: (22,50 х 9) х 59,3% = 120,08 руб.
Подлежит выплате из средств работодателя: 3122,14 - 120,08 = 3002,06 руб.
Законом №190-ФЗ внесены также изменения в некоторые главы части второй НК РФ, согласно которым суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работодателями из собственных средств, учитываются в следующем порядке:
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы. Сумма дохода за отчетный период составила 225 000 руб.
Сумма единого налога: 225 000 х 6% = 13 500 руб.
В зависимости от суммы взносов в ПФР и пособий по временной нетрудоспособности возможно несколько вариантов применения вычетов и расчета суммы налога, подлежащей уплате:
А) Сумма уплаченных в ПФР взносов - 5000 руб. Она не превышает 50% от суммы налога (13 500 х 50% = 6750 руб.), поэтому принимается к вычету в полном объеме.
Сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств, - 4000 руб.
Сумма единого социального налога к уплате: 13 500 - 5000 - 4000 руб.
Б) Сумма уплаченных в ПФР взносов - 7500 руб. Она превышает 50% от суммы налога (13 500 х 50% = 6750 руб.), поэтому к вычету принимается только 6750 руб.
Сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств - 4000 руб.
Сумма единого налога к уплате: 13 500 - 6750 - 4000 = 2750 руб.
В) Сумма уплаченных взносов в ПФР - 7500 руб. Она превышает 50% от суммы налога (13 500 х 50% = 6750 руб.), поэтому к вычету принимается только 6750 руб.
Сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств, - 7500 руб.
Общая сумма вычетов: 6750 + 7500 = 14 250 руб. Она превышает общую сумму начисленного налога. Для сумм выплаченных пособий по временной нетрудоспособности не предусмотрено ограничений, поэтому вся эта сумма должна быть принята к вычету.
Возникновение такой ситуации вполне вероятно, и пока нет никаких разъяснений МНС РФ на этот счет, суммы выплачиваемых пособий могут быть приняты к вычету в полном объеме.
Таким образом, новый порядок исчисления и выплаты пособий выгоден для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, так как в данном случае сумма налога может быть снижена до минимума. Налогоплательщики, работающие по схеме "доходы минус расходы", включают эти суммы в состав расходов, что также ведет к снижению суммы налога.
Плательщики единого налога на вмененный доход уменьшают сумму единого налога, подлежащую уплате, на сумму выплаченных пособий. Аналогично, сумма взносов в ПФР, принимаемая к вычету, ограничена 50% от суммы налога, поэтому суммы выплаченных пособий принимаются к вычету в полном объеме.
Кроме того, Закон №190-ФЗ дает возможность работодателям, применяющим специальные налоговые режимы, полностью возмещать начисленные пособия за счет средств ФСС РФ. Для этого им нужно добровольно перечислять в ФСС РФ страховые взносы (их ставка - 3% от налоговой базы, определяемой в порядке, установленном для единого социального налога). В этом случае ФСС РФ будет возмещать пособия в полном объеме. Однако, налогоплательщики, в частности, применяющие УСН и работающие по схеме "доходы минус расходы", не смогут учесть суммы этих взносов в составе расходов, так как подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусматривает включение в состав расходов только следующих видов страховых взносов: расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Эти суммы не могут быть включены в состав расходов и по статье "налоги", так как подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ позволяет включать в состав расходов только суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Данный вид страховых взносов законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрен, не говоря уже о том, что страховые взносы не относятся к налогам и сборам.
Таким образом, Закон №190-ФЗ вводит новый вид добровольных взносов на социальное страхование, которые предприятиям уплачивать невыгодно, так как их нельзя учесть в составе расходов. При выплате пособий по временной нетрудоспособности из своих средств налогоплательщики смогут либо учитывать эти суммы в составе расходов, либо уменьшать на них суммы единого налога, подлежащего уплате.
Для налогоплательщиков, принявших решение уплачивать добровольно взносы в ФСС РФ, не определен порядок учета уплаченных сумм при переходе с УСН на общую систему налогообложения. При плановом переходе с начала следующего налогового периода проблем не возникнет, так как налогоплательщик должен будет начислять ЕСН с начала года. При переходе в результате превышения установленных ограничений налогоплательщик должен будет начислить ЕСН с начала того квартала, в котором произошло превышение. Будут ли зачтены суммы добровольно уплаченных взносов в счет уплаты ЕСН в доле ФСС РФ, пока неясно.