Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "Интерком-Аудит"
Перевод организации с общей на упрощенную систему налогообложения (УСН) происходит в переходный период. При этом нужно заранее определить, какие суммы следует учесть при налогообложении по традиционной схеме, а какие должны быть включены в налоговую базу по единому налогу, причем должен быть соблюден принцип однократности налогообложения. Порядок перехода для организаций, применявших метод начисления, определен статьей 346.25 НК РФ. Данной статьей также установлен порядок включения отдельных сумм в налоговую базу, отличающийся от кассового метода.
Если по состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, выявлена кредиторская задолженность по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", то есть были получены авансы в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), то ей следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ:
На дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, если получен аванс в счет будущих поставок, а отгрузка не произведена, то передачи прав собственности не происходит, полученные суммы не признаются доходом и, соответственно, у налогоплательщика не возникает обязанности включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.
Поэтому суммы ранее полученных авансов должны быть включены в налоговую базу по единому налогу по УСН. Поскольку после перехода на УСН организация не является плательщиком НДС, вся сумма аванса, включая НДС, должна быть включена в доход.
Возникает вопрос: как быть с НДС?
Если в учетной политике организации установлено, что обязанность по уплате налога возникает по мере отгрузки, то новая редакция статьи 167 НК РФ, введенная Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ, оговаривает, что для таких организаций моментом определения налоговой базы теперь является только день отгрузки (напомним, что согласно предыдущей редакцией момент реализации определялся как наиболее ранняя из двух дат - даты отгрузки или даты оплаты). В момент получения аванса обязанности по уплате НДС не возникало, так как товары не были отгружены, а отгрузка производится в период действия упрощенной системы налогообложения, когда организация уже не является плательщиком НДС.
Если организация утвердила в учетной политике, что обязанность по уплате НДС возникает по мере поступления денежных средств, то моментом определения налоговой базы считается день оплаты отгруженных товаров (в прежней редакции - день оплаты товаров, что обязывало налогоплательщиков включать авансы в налоговую базу). Казалось бы, новая редакция однозначно устанавливает: для включения полученных сумм в налоговую базу по НДС должны выполняться два условия - товары оплачены и отгружены, следовательно, до тех пор, пока товары не отгружены, НДС с авансов не уплачивается.
Однако согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Соответственно, налоговые органы, руководствуясь этим положением, требуют от налогоплательщиков включения полученных авансов в налоговую базу независимо от того, как организация уплачивает НДС - "по отгрузке" или "по оплате".
На практике при переходе на УСН, скорее всего, возникнет следующая ситуация. При получении аванса в период действия общей системы налогообложения организация уплатила НДС с этой суммы. Отгрузка товара происходит после перехода на УСН. Организация больше не является плательщиком НДС, поэтому счет-фактуру она должна выписать без выделения НДС, тем самым в доход включаются вся сумма полученного аванса, а сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, попадет под налогообложение единым налогом.
Однако, исходя из принципа однократности налогообложения, можно заключить, что НДС, уплаченный с суммы аванса, нужно предъявить к вычету, следуя методике исчисления НДС с авансов: при получении аванса НДС исчисляется и уплачивается в бюджет, при отгрузке товара НДС с аванса предъявляется к вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ), выписывается счет-фактура на отгруженный товар, который является основанием для исчисления и уплаты НДС со стоимости отгруженных товаров. Поскольку в момент отгрузки организация не является плательщиком НДС, счет-фактура будет выписан без НДС и обязанности по уплате НДС не будет. НДС, уплаченный с аванса, предъявляется к вычету, таким образом, устраняется двойное налогообложение и не возникает ситуации, когда организация, реализуя товары и не являясь при этом плательщиком НДС, тем не менее, фактически уплатила НДС с их стоимости.
Если же организация, исходя из положений статьи 167 НК РФ, не уплачивала НДС с авансов, двойного налогообложения одних и тех же сумм не возникнет. Однако в этом случае нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде, опираясь на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Следует особо отметить, что в последнее время появляется много публикаций, в которых отмечается, что организации, перешедшие на УСН, не обязаны оформлять счета-фактуры и книги продаж и покупок, так как не будут являться плательщиками НДС. Однако обязанность оформления первичных бухгалтерских документов налогоплательщиками, применяющими УСН, пока не отменена. Поэтому во избежание штрафов за нарушения ведения бухгалтерского учета можно порекомендовать после перехода на УСН оформлять счета-фактуры с пометкой "без НДС", которые также будут для контрагентов подтверждением того, что они не имеют права на вычет.
Если по состоянию на 1 января у организации имеется дебиторская задолженность по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", то нужно руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ:
Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.
Так как по методу начисления доходы признаются в момент их возникновения, независимо от того, когда фактически поступили денежные средства, момент отгрузки товаров считается моментом реализации, и, соответственно, стоимость отгруженных товаров включается в состав доходов, принимаемых для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Если оплата за отгруженные ранее товары поступает после перехода на УСН, то эти суммы не включаются в налоговую базу по УСН, хотя после перехода на УСН организации должны использовать кассовый метод и включать доходы в налоговую базу по мере поступления денежных средств.
Что касается уплаты НДС, то организации, уплачивающие НДС по мере отгрузки, должны начислить и уплатить НДС после отгрузки, то есть в период действия общей системы налогообложения. Поэтому при получении оплаты обязанности по уплате налога возникнуть не может.
Если организация исчисляла и уплачивала НДС "по оплате", то при отгрузке товаров она должна была оформить счет-фактуру с выделением суммы НДС, однако обязанности уплатить налог в тот момент не возникало. При получении оплаты после перехода на УСН организация, не являясь плательщиком НДС, тем не менее, должна представить в налоговый орган декларацию по НДС и уплатить НДС с полученной суммы. Эта обязанность установлена статьей 173 НК РФ:
5. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета - фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете - фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Кроме того, пунктом 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447, установлено следующее:
Если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации или индивидуального предпринимателя на уплату единого налога на вмененный доход или организации на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация или индивидуальный предприниматель перешли на уплату единого налога на вмененный доход, или организация - на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, то налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.
Таким образом, если счет-фактура выставлен в период применения общей системы налогообложения с выделением НДС, то при получении оплаты после перехода на УСН налогоплательщик должен перечислить в бюджет данную сумму НДС, не являясь плательщиком НДС.
При переходе на УСН расходы отражаются в порядке, установленном подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ:
Если оплата расходов была произведена в период применения общеустановленной системы налогообложения, но сами расходы не были осуществлены на дату окончания налогового (отчетного) периода, то такие расходы не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому, если эти расходы осуществлены после перехода на упрощенную систему налогообложения, то они учитываются при определении налоговой базы, независимо от того, что денежные средства не перечисляются в отчетном (налоговом) периоде. К таким расходам, например, может относиться арендная плата, перечисленная за несколько месяцев вперед и другие подобные расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Расходы, которые осуществляются и оплачиваются в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются при определении налоговой базы на дату оплаты по кассовому методу
При методе начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства. Значит, если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то во избежание занижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы не включаются в налоговую базу по единому налогу.
Если товары, сырье, материалы были приобретены и оплачены в период применения общей системы налогообложения и используются после перехода на УСН, то возникает вопрос о восстановлении сумм НДС, ранее предъявленных к вычету. По состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, нужно провести инвентаризацию и определить остатки оплаченных МПЗ. Суммы НДС, приходящиеся на их стоимость и предъявленные к вычету после оплаты и принятия их к учету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Соответственно, организация должна представить в налоговый орган декларацию по НДС.
При дальнейшем использовании МПЗ следует руководствоваться следующими положениями:
Стоимость МПЗ включается в расходы по мере их передачи в производство, при условии, что они оплачены. Если в производстве используются материалы, которые еще не оплачены, то их стоимость организация не может включить в расходы текущего отчетного (налогового) периода. Относительно сумм НДС, включаемых в расходы, ограничений не установлено. Налог включается в расходы в полной сумме после оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). Таким образом, после восстановления сумм НДС, приходящихся на остатки оплаченных МПЗ по состоянию на 1 января, организация может включить их в состав расходов текущего отчетного периода.
Внимание! Данный порядок отнесения восстановленного НДС на расходы относится к налоговому учету. В целях бухгалтерского учета восстановленный НДС включается в стоимость МПЗ, которая будет включаться в расходы по мере их отпуска в производство.
Это закреплено пунктом 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447:
Налог по товарам (работам, услугам) производственного назначения, используемым организациями и индивидуальными предпринимателями после перехода их на уплату единого налога на вмененный доход либо организациями - на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса.
В период действия общей системы налогообложения организация приобрела и оплатила материалы на сумму 360 000 руб (в том числе НДС - 60 000 руб). После оплаты и принятия материалов к учету сумма НДС была предъявлена к вычету. С 1 января 2003 года организация переходит на УСН. По результатам инвентаризации по состоянию на 1 января в организации числятся материалы на сумму 170 000 руб. (без НДС). Все материалы были списаны в производство во втором квартале 2003 года.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
До перехода на УСН:
Дт 60 Кт 51: 360 000 руб. - перечислено поставщику;
Дт 10 Кт 60: 300 000 руб. - оприходованы материалы;
Дт 19 Кт 60: 60 000 руб. - начислен НДС;
Дт 68 Кт 19: 60 000 руб. - НДС предъявлен к вычету;
Дт 20 Кт 10: 130 000 руб. - списаны материалы в производство.
При переходе на УСН:
Дт 19 Кт 68: 60 000 х 170 000 : 300 000 = 34 000 руб. - восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету;
Дт 10 Кт 19: 34 000 руб. - НДС включен в стоимость материалов;
Дт 68 Кт 51: 34 000 руб. - восстановленный НДС перечислен в бюджет.
Во втором квартале 2003 года:
Дт 20 Кт 10: 170 000 + 34 000 = 204 000 руб. - списана стоимость израсходованных материалов.
В налоговом учете суммы будут учтены следующим образом.
В первом квартале 2003 года:
34 000 руб.- сумма восстановленного НДС включена в состав расходов.
Во втором квартале 2003 года:
170 000 руб. - стоимость израсходованных материалов включена в состав расходов.
В данном примере указаны бухгалтерские проводки, относящиеся к периоду применения УСН, несмотря на то, что Федеральным законом от 31 декабря 2002 года №191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 262, 263 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" налогоплательщики, перешедшие на УСН, освобождены от ведения стандартного бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.
По мнению автора, налогоплательщикам, перешедшим на УСН, имеет смысл продолжать ведение стандартного бухгалтерского учета по следующим причинам.