Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "Интерком-Аудит"
С точки зрения бухгалтерского учета уставный капитал в акционерных обществах представляет собой стоимостную оценку акций учредителей.
Уставный капитал выполняет следующие основные функции:
Для целей бухгалтерского учета наибольшее значение имеют определение доли каждого акционера, а также учет эмитированных акций, поскольку эти процессы должны вестись постоянно и оперативно. Данные бухгалтерского учета используются при расчете причитающихся акционерам дивидендов за прошедший отчетный год и в определении права каждого акционера в управлении обществом.
Акционерные общества могут быть открытого и закрытого типа и форма организации акционерного общества должна быть отражена в уставе и фирменном наименовании общества.
Рассмотрим некоторые вопросы бухгалтерского учета уставного капитала.
Деятельность акционерных обществ (АО) регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Данным Федеральным законом в соответствии с Гражданским кодексом РФ определены порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение АО, права и обязанности акционеров, рассмотрены вопросы защиты прав и интересов акционеров.
Согласно пунктам 1, 3 статьи 7 Федерального закона № 208-ФЗ закрытым акционерным обществом (ЗАО) является общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного, круга лиц. ЗАО не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.
Согласно пункту 5 статьи 9 Федерального закона № 208-ФЗ учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества.
Уставный капитал общества в соответствии со статьей 25 Федерального закона № 208-ФЗ составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Все акции общества при его учреждении должны быть размещены среди учредителей.
Статья 34 Федерального закона № 208-ФЗ гласит, что акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества, при этом не менее 50% акций, распределенных при учреждении общества, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.
Эмиссия акций осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии акций и их проспектов эмиссии, утвержденными Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 3 июля 2002 года № 25/пс.
Размещение акций при учреждении общества осуществляется в соответствии с пунктом 1.2 Стандартов путем их приобретения учредителями (распределения среди учредителей) общества.
Совет директоров общества на основании и в соответствии с договором о создании общества утверждает решение о выпуске акций, которое по содержанию и форме должно соответствовать приложению 3 к Стандартам (раздел II).
После проведения подписки на акции регистрируется утвержденный советом директоров отчет об итогах выпуска акций. Одновременно осуществляется государственная регистрация выпуска акций. Форма отчета об итогах выпуска акций должна соответствовать приложению 5 к Стандартам (пункты 4.1-4.3).
ЗАО учреждают три учредителя. Уставный капитал ЗАО - 800 000 руб. Он разделен на 800 обыкновенных акций. Номинальная стоимость акции - 1000 руб. При учреждении ЗАО акции размещаются по номинальной стоимости и оплачиваются денежными средствами. Между учредителями акции распределены следующим образом: учредителю Иванову И.И. принадлежит 40% акций, учредителю Петрову П.П. принадлежит 35% акций, учредителю Сидорову С.С. принадлежит 25% акций. Непосредственно при размещении акций 50% их стоимости оплачено учредителями, оставшиеся 50% оплачены через три месяца после регистрации выпуска акций.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по данному счету соответствует размеру уставного капитала акционерного общества, зафиксированному в его учредительных документах. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Сумма задолженности учредителей по оплате размещаемых акций при создании ЗАО отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями"/субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
Фактическое поступление денежных средств в оплату размещенных акций отражается по кредиту счета 75/субсчет 75-1 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.
Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику).
Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать накапливание информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. К счету 80 целесообразно открывать субсчета, которые, хоть и не предусмотрены Планом счетов, но проверены на практике:
Для отражения в учете хозяйственных операций организации по счету 80 будем использовать следующие наименования субсчетов:
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных либо не имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде вклада в уставный капитал организации, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
|---|---|---|---|
| Бухгалтерские записи на дату государственной регистрации ЗАО | |||
| Отражен уставный капитал ЗАО в соответствии с учредительными документами | 75-1 | 80-1 | 800 000 |
| Бухгалтерские записи на дату оплаты учредителями стоимости акций | |||
| Отражена оплата Ивановым И.И. 50% стоимости акций (320 000 х 50%) | 50, 51 | 75-1 | 160 000 |
| Отражена оплата Петровым П.П.50% стоимости акций (280 000 х 35%) | 50, 51 | 75-1 | 140 000 |
| Отражена оплата Сидоровым С.С. 50% стоимости акций (200 000 х 50%) | 50, 51 | 75-1 | 100 000 |
| Бухгалтерские записи на дату утверждения отчета о выпуске акций | |||
| Отражена стоимость акций, на которые подписался Иванов И.И. | 80-1 | 80-2-1 | 320 000 |
| Отражена стоимость акций, которые оплатил Иванов И.И. | 80-2-1 | 80-3-1 | 160 000 |
| Отражена стоимость акций, на которые подписался Петров П.П. | 80-1 | 80-2-2 | 280 000 |
| Отражена стоимость акций, которые оплатил Петров П.П. | 80-2-1 | 80-3-1 | 140 000 |
| Отражена стоимость акций, на которые подписался Сидоров С.С. | 80-1 | 80-2-3 | 200 000 |
| Отражена стоимость акций, которые оплатил Сидоров С.С. | 80-2-3 | 80-3-3 | 100 000 |
| Бухгалтерские записи на дату окончательной оплаты акций | |||
| Отражена оплата Ивановым И.И. оставшейся части акций (320 000 - 160 000) | 50, 51 | 75-1 | 160 000 |
| Отражена стоимость акций, оплаченных Ивановым И.И. | 80-2-1 | 80-3-1 | 160 000 |
| Отражена оплата Петровым П.П. оставшейся части акций (280 000 - 140 000) | 50, 51 | 75-1 | 140 000 |
| Отражена стоимость акций, оплаченных Петровым П.П. | 80-2-2 | 80-3-2 | 140 000 |
| Отражена оплата Сидоровым С.С. оставшейся части акций (200 000 - 100 000) | 50, 51 | 75-1 | 100 000 |
| Отражена стоимость акций, оплаченных Сидоровым С.С. | 80-2-3 | 80-3-3 | 100 000 |
Статьей 28 Федерального закона № 208-ФЗ предусмотрена возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Такая возможность предусмотрена также статьями 100, 103 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 28 Федерального закона № 208-ФЗ решение об увеличении уставного капитала ОАО принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если уставом общества ему дано право принимать такое решение. Решение совета директоров должно быть принято единогласно всеми его членами.
Согласно пункту 4 статьи 28 Федерального закона № 208-ФЗ в решении об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество и тип размещаемых дополнительных акций (в пределах количества объявленных акций этой категории (типа)), способ их размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия размещения.
Порядок оплаты размещаемых акций установлен статьей 34 Федерального закона № 208-ФЗ, согласно которой дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты. Форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении. Оплата может производиться денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
Согласно пункту 3 статьи 34 Федерального закона № 208-ФЗ при оплате дополнительных акций не денежными средствами денежная оценка имущества, вносимого акционерами в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 Федерального закона № 208-ФЗ. При этом при оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Существует еще несколько нормативных документов, которыми должны руководствоваться акционерные общества при проведении эмиссии ценных бумаг. Это глава 5 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также нормативные акты Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.
Эмиссия дополнительных акций осуществляется также в соответствии со Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными Постановлением ФКЦБ РФ от 17 сентября 1996 года № 19.
В соответствии с пунктом 4.8 Стандартов после регистрации отчета об итогах выпуска дополнительных акций, размещенных путем подписки, в устав акционерного общества вносятся изменения, связанные с увеличением уставного капитала на номинальную стоимость размещенных дополнительных акций, увеличением числа размещенных акций и уменьшением числа объявленных акций соответствующих категорий (типов). Внесение в устав акционерного общества таких изменений и их государственная регистрация осуществляются на основании решения об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций и зарегистрированного отчета об итогах выпуска дополнительных акций.
Совет директоров ОАО принял решение об увеличении уставного капитала ОАО на 500 000 руб. путем размещения 500 дополнительных акций номинальной стоимостью 1000 руб. Цена размещения акций - 1050 руб., акции размещаются путем подписки. По итогам выпуска размещены все акции, при этом 300 акций оплачено денежными средствами, а в качестве оплаты за 200 акций организация получила материалы, стоимость которых в соответствии с решением совета директоров ОАО составляет 210 000 руб. Стоимость предаваемых материалов соответствует рыночной стоимости материалов, определенной независимым оценщиком.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, в бухгалтерском учете получение от акционеров денежных средств и материалов в оплату размещаемых акций отражается по кредиту счета 75 /субсчет 75-1 и дебету счетов учета денежных средств и счета 10 "Материалы".
Увеличение уставного капитала ОАО после внесения соответствующих изменений в устав ОАО в бухгалтерском учете отражается записью по кредиту счета 80 и дебету счета 75/субсчет 75-1.
В нашем примере цена размещения акций выше их номинальной стоимости. Сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью акций является для организации эмиссионным доходом и в соответствии с пунктом 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н относится на увеличение добавочного капитала ОАО. Сумма полученного эмиссионного дохода списывается в кредит счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75/субсчет 75-1.
Не следует забывать, что номинальная сумма выпуска ценных бумаг является объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами по ставке 0,8% в соответствии со статьями 2, 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 года № 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами". Согласно статье 4 Закона № 2023-1 сумма налога исчисляется плательщиком самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки, и подлежит перечислению в федеральный бюджет одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии (статья 5).
В бухгалтерском учете начисление налога на операции с ценными бумагами отражается как прочий операционный расход по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы"/субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
|---|---|---|---|
| Начислен налог на операции с ценными бумагами (500 000 х 0,8%) | 90-2 | 68 | 4000 |
| Перечислен налог на операции с ценными бумагами | 68 | 51 | 4000 |
| Оприходованы полученные от акционеров денежные средства в оплату размещенных акций (300 х 1 050) | 50, 51 | 75-1 | 315 000 |
| Оприходованы материалы, полученные от акционеров в оплату размещенных акций | 10 | 75-1 | 210 000 |
| Отражено увеличение уставного капитала акционерного общества | 75-1 | 80 | 500 000 |
| Отражена сумма разницы между ценой размещения акций и их номинальной стоимостью (300 х 1 050 + 210 000 - (500 х 1 000)) | 75-1 | 83 | 25 000 |
Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций. Такое право предусмотрено пунктом 1 статьи 29 Федерального закона № 208-ФЗ. При этом, в результате уменьшения размер уставного капитала акционерного общества на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества не может быть меньше минимального размера уставного капитала, установленного статьей 26 Федерального закона № 208-ФЗ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 29 Федерального закона № 208-ФЗ решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров.
Обратимся к Стандартам № 19. Пункт 6.1.4 указанных Стандартов гласит, что при уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций производится эмиссия новых акций (меньшей номинальной стоимости), которые размещаются путем конвертации (обмена) на находящиеся в обращении акции (большей номинальной стоимости).
Согласно пункту 6.9 Стандартов после регистрации отчета об итогах выпуска акций, размещенных путем конвертации, в устав акционерного общества вносятся изменения. В данном случае изменения связанны с уменьшением номинальной стоимости акций и уставного капитала на сумму уменьшения номинальной стоимости акций. Внесение в устав акционерного общества изменений и их государственная регистрация осуществляются на основании решения о размещении акций меньшей номинальной стоимостью и зарегистрированного отчета об итогах их выпуска.
В соответствии со статьей 2 Закона РФ № 2023-1 номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций объектом налогообложения по налогу на операции с ценными бумагами не является.
В соответствии с решением общего собрания акционеров уставной капитал ОАО уменьшается на 300 000 руб. Уменьшение уставного капитала производится путем конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую производится уменьшение уставного капитала, выплачивается акционерам при конвертации акций. Выплата производится через платежного агента, стоимость услуг которого - 12 000 руб., в том числе НДС.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
|---|---|---|---|
| Сумма, подлежащая выплате акционерам при конвертации акций, перечислена платежному агенту | 76 | 51 | 300 000 |
| Выплачены акционерам суммы, на которые уменьшился уставный капитал | 75-1 | 76 | 300 000 |
| Отражена сумма вознаграждения платежного агента (с учетом НДС) | 91-2 | 76 | 12 000 |
| Перечислена сумма вознаграждения платежному агенту | 76 | 51 | 12 000 |
| Отражено уменьшение уставного капитала ОАО | 80 | 75-1 | 300 000 |