"Бизнес Практика"Наталья Данилова
Договор аренды - особый вид договора, который рассматривается гражданским законодательством достаточно обособленно. Этот вид договора имеет настолько выраженные особенности, которые отличают его от других, что непонимание налоговыми органами его сущности привело к целой серии "налоговых конфликтов" в сфере отношений государства и налогоплательщиков. В настоящей статье мы предлагаем читателю познакомиться с прогрессивным взглядом на вопрос арендных отношений одного из наших постоянных авторов - независимого аудитора Натальи Даниловой.
Договору аренды посвящена отдельная глава Гражданского кодекса (глава 34 "Аренда").
В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
Целью получения имущества во временное пользование со стороны арендатора является использование этого имущества с целью извлечения дохода или удовлетворения иных потребностей.
До сих пор, казалось бы, все просто и понятно. Но именно в этом месте начинаются разногласия с налоговыми органами по вопросам налогообложения доходов от аренды. Эти разногласия имеют глубокие правовые корни. Суть их в следующем.
По договору аренды арендодатель лишь предоставляет в пользование имущество. Его действия нельзя рассматривать как деятельность. Скорее - как бездействие. Эту гениально простую мысль хорошо сформулировал в своей книге "НДС и налог на прибыль" господин Никонов А.А. (*1)
Таким образом, рассматривать договор аренды со стороны арендодателя как деятельность является не только грубым нарушением норм гражданского права. Это признак полного правового невежества.
Довольно часто приходится слышать словосочетание "деятельность по предоставлению имущества в аренду", в которое вкладывается совершенно иной смысл.
Деятельность по предоставлению имущества в аренду (а точнее выразиться - по сдаче имущества в аренду) осуществляют агентства недвижимости, имеющие на это лицензию. За оказание такого рода (возмездных) услуг указанные организации берут определенную плату.
По договору аренды арендная плата не является оплатой услуги, поскольку никакой услуги, собственно, и не оказывается, а является платой за пользование имуществом (смотрите статью 614 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно статье 607 "Объект аренды" Гражданского кодекса Российской Федерации в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Если глубоко вдуматься в сущность объекта аренды, то можно заметить, что самое важное его свойство следующее: к нему могут быть отнесены только непотребляемые вещи, которые не изменяют и не утрачивают своих натуральных свойств в процессе их использования.
Возвращаясь к формулировке статьи 606 Гражданского кодекса Российской Федерации, нетрудно заметить, что договор аренды допускает, помимо передачи во временное пользование, передачу имущества во временное владение.
Однако арендатору не переходит право собственности на объект аренды, поскольку договором аренды не предусмотрена третья составляющая собственности - распоряжение имуществом. Тем не менее предмет договора аренды имеет самое настоящее материальное выражение - это имущество, которым пользуется арендатор.
Со стороны арендатора происходит пользование имуществом, в результате чего он осуществляет деятельность и извлекает из этого прибыль (или иные плоды). Результаты использования имущества могут иметь материальную форму. Например, если по договору аренды арендатор пользуется станком для производства деталей, то он осуществляет деятельность, результат которой носит явно выраженную материальную форму. Более того, можно утверждать, что арендатор не смог бы вести деятельность и создавать материальную форму как результат этой деятельности, если бы он не располагал имуществом арендодателя.
Пора делать выводы.
1. Предоставление имущества в аренду не является деятельностью, если речь идет не о деятельности специализированных организаций (агентств недвижимости);
2. Объектом договора аренды являются непотребляемые вещи.
3. Предмет договора аренды имеет материальное выражение.
4. Результат использования имущества может иметь материальное выражение.
Самое время вспомнить об определении услуги в целях налогообложения, приведенном в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Сравнивая с договором аренды, легко понять, что аренда со стороны арендодателя не является услугой.
Во-первых, это не деятельность; во-вторых, объект аренды материален; в третьих, объект аренды - непотребляемая вещь. Таким образом, при всем желании, договор аренды никак не вместить в понятие услуги в целях налогообложения. Что же касается гражданского права, то договор аренды никогда и не признавался услугой. Противное утверждение можно услышать только от крайне безграмотного человека.
Итак, аренда - не услуга.
Из этого следуют серьезные правовые последствия.
Поскольку доходы от аренды не являются доходами от реализации товаров, работ или услуг, то не возникает объектов налогообложения по следующим видам налогов:
- налог с продаж;
- налог на добавленную стоимость;
- налог на пользователей автомобильных дорог;
- налог на содержание жилищного фонда (*2).
Налог с продаж не взимается при внесении арендной платы наличными в кассу арендодателя, поскольку объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных за наличный расчет. Поскольку арендная плата - не есть плата за предоставление услуг, то и налог с продаж в этом случае не уплачивается.
Если же при оплате за наличный расчет, помимо арендной платы, оплачиваются коммунальные услуги, то вопрос является более сложным. Непосредственно арендодатель коммунальные услуги, как правило, не оказывает. Эти услуги оказываются соответствующими коммунальными службами города, а оплату коммунальных услуг в кассу арендодателя можно рассматривать как транзит платежей (*3).
В этом случае правильно было бы считать, что коммунальные услуги облагаются налогом с продаж лишь в том случае, если расчет за них производит арендодатель с коммунальными службами наличным образом.
Поэтому следует признать, что оплата коммунальных услуг за наличный расчет транзитом через кассу арендодателя не является объектом налогообложения по налогу с продаж.
Вопрос налогообложения налогом на добавленную стоимость доходов от аренды более сложный, поскольку до недавнего времени никто даже и не пытался поставить под сомнение вопрос налогообложения арендной платы налогом на добавленную стоимость. Но в последнее время число судебных решений в эту пользу увеличилось, поэтому вполне вероятно, что в скором времени произойдет коренной перелом в этом вопросе.
Все дело в том, что добавленная стоимость по договору аренды создается арендатором, а не арендодателем. Арендодатель, как было показано выше, не оказывает никаких услуг, не осуществляет никакой деятельности. С этой точки зрения у него и не возникает никакой добавленной стоимости, поскольку отсутствует объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Арендатор, наоборот, осуществляет деятельность в результате пользования имуществом, создает с его помощью добавленную стоимость, но при этом не платит налог!
Действительно, арендатор уплачивает налог на добавленную стоимость арендатору в составе арендной платы. Но эту же сумму налога он принимает в качестве налогового вычета. Таким образом, налог на добавленную стоимость через арендодателя возвращается арендатору. В результате фактически арендатор не уплачивает НДС, а сумма арендной платы уменьшается на сумму НДС.
Арендодатель, в свою очередь, несправедливо отдает в бюджет часть принадлежащей ему арендной платы. То есть, по существу, уплачивает налог на добавленную стоимость за арендатора.
Помимо того, что это просто несправедливо, это также противоречит закону.
Одновременно удивляет позиция налоговых органов. Ведь фактически с доходов от аренды бюджет не получает ни копейки. Налог на добавленную стоимость, который арендодатели перечисляют в бюджет, в том же налоговом периоде принимается арендаторами к вычету. Фактически происходит транзит НДС от арендодателя обратно арендатору через бюджет. В результате получается следующая картина:
- арендодатель незаконно лишается части арендной платы;
- арендатор не уплачивает НДС с получаемых доходов от пользования имуществом;
- бюджет лишается части НДС с доходов арендатора.
С налогом на пользователей автодорог все обстоит весьма просто.
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона РФ от 18.10.91 №1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере:
- 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);
- 1 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
Таким образом, налоговой базой по налогу на пользователей автодорог является либо выручка от реализации продукции (работ, услуг), либо разница между продажной и покупной ценами товара.
Поскольку доходы от аренды нельзя признать выручкой от реализации товаров, работ, услуг (в целях налогообложения), то и налог на пользователей автодорог с данных доходов не уплачивается.
И, наконец, уже отмененный налог на содержание жилфонда.
Аналогия с налогом на пользователей автодорог полная. Тот же объект налогообложения, та же налоговая база. Поэтому без дополнительных аргументов можно утверждать, что и в этом случае с доходов от аренды не уплачивается налог на содержание жилфонда.
Решений в части признания того, что аренда не услуга, а стало быть, не образуется объекта налогообложения по указанным выше налогам, в арбитражной практике достаточно. В качестве блестящего примера приведем одно из таких решений.
В решении Арбитражного суда Новосибирской области по делу от 21.02.2000 №А45-614/00-СА/24 (СП ОАО "Сибакадемстрой", г. Новосибирск) сказано: "Согласно учредительным документам основной деятельностью предприятия является хозяйственное управление строительством. Предприятие предоставляет помещения во временное пользование (аренду) по договорам имущественного найма, который сам по себе услугой не является. Арендные отношения регулируются главой 34 ГК РФ, и предоставление помещений по договорам аренды не может рассматриваться как реализация услуг, услуг, сопутствующих аренде. Предприятие не предоставляет услуг по сдаче имущества в аренду и не оказывает услуг, сопутствующих аренде. Доходы от сдачи имущества в аренду, учитываемые на счете 80 "Прибыли и убытки", относятся к внереализационным, то есть не связанным с деятельностью предприятия по реализации продукции (работ, услуг)".
Надо признать, что согласно нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от аренды признаются выручкой от обычных видов деятельности, если эта деятельность признается организацией в качестве основной.
Сразу отметим, о какой деятельности идет речь. Речь идет не о деятельности по предоставлению имущества в аренду (это не деятельность вообще), а о деятельности по получению доходов от предоставления имущества в аренду.
Если организация осуществляет такую деятельность, то доходы от нее в целях бухгалтерского учета отражаются как доходы от обычных видов деятельности через счет реализации. При этом, естественно, название счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" вовсе не определяет существа отражаемых на нем операций. То, что в этом случае доходы от аренды отражаются по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" вовсе не являются никаким доказательством (или даже аргументом), что данные доходы являются доходами от реализации услуг. Правила отражения активов и пассивов организации на счетах бухгалтерского учета носят характер формальной группировки активов и пассивов и не меняют ни суть гражданско-правовых, ни налоговых отношений.
Помимо этого, ПБУ 9/99 устанавливает лишь правила определения доходов для целей бухгалтерского учета. В целях же налогообложения, как известно, применяются совершенно иные правила.
Объект налогообложения является обязательным элементом налогообложения и устанавливается законодательством о налогах и сборах. Таким образом, объект налогообложения может быть установлен либо Налоговым кодексом, либо Федеральными законами, либо законами субъектов Российской Федерации, либо законодательными актами органом местного самоуправления по отношению к федеральным, региональным и местным налогам, соответственно.
Доходы от аренды как объект налогообложения по указанным выше налогам законодательством о налогах и сборах не установлены. А поскольку нет объекта налогообложения, нет и обязанности по уплате налога.
______________
(*1) Смотрите: А.А. Никонов. НДС и налог на прибыль. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.
(*2) Данный налог отменен с 01.01.2001 Федеральным законом от 05.08.2000 №118-ФЗ, но его можно вернуть из бюджета за прошлые годы, если организация уплачивала его с доходов от аренды.
(*3) Подробно на эту тему смотрите статью Татьяны Баталовой "Коммунальные платежи по договору аренды" на стр. 6 в этом номере "Бухгалтерской Газеты".