Руководитель Департамента - государственный советник налоговой службы III ранга К.И. Оганян
Издательский дом ''Налоговый Вестник''
Строка 5. открывает раздел по корректировке налогооблагаемой прибыли, которая уменьшается на суммы, определенные по строкам 5.1.-5.7.
Строка 5.1. прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства.
При определении сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, принятым Постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301.
При проверке обоснованности уменьшения размера подлежащей налогообложению прибыли следует так же использовать положения письма Госналогслужбы России 01.07.97 N ВЗ-6-04/493.
Строка 5.2. дооценки производственных запасов и готовой продукции (в соответствии с законодательством).
Действующее законодательство не содержит норм, позволяющих производить дооценку продукции и льготировать отраженные в связи с этими операциями суммы внереализационных доходов.
Строка 5.3. прибыли от реализации основных фондов и иного имущества, освобождаемой от налогообложения в результате применения индекса-дефлятора.
При заполнении данной строки Справки следует руководствоваться порядком, установленным пунктом 2.7 Инструкции МНС России N 62, а так же разъяснениями, изложенными в письмах Госналогслужбы России от 01.08.97 N ВГ-6-02/562 "О применении индекса инфляции в 1997 году" и от 10.06.98 N ВК-6-02/332 "О применении индексов инфляции в 1998 году".
Обратим внимание, что индекс-дефлятор применяется начиная с первого отчетного периода после последней переоценки по отчетный период реализации включительно.
Следует обратить внимание на то, что в случае если предприятие на основании Постановления Правительства РФ N 1672 воспользовалось правом не учитывать на балансе результаты переоценки на 01.01.97 и в дальнейшем не переоценивало основное средство, то остаточная стоимость основного средства в целях расчета налогооблагаемой базы должна определяться с учетом индексов инфляции всех кварталов начиная с индекса-дефлятора за 1 квартал 1996 по квартал реализации основного средства включительно.
Аналогичный порядок применяется и в случае, если предприятие на основании п. 5 Постановления Правительства РФ от 07.12.96 N 1442 отразило по состоянию на 01.01.97 величину уточненной в 1997 г. по документально подтвержденным рыночным ценам стоимости основных средств по состоянию на 01.01.96.
В случае если право собственности на имущество предприятия передано в одном отчетном периоде, а средства за него получены в другом, то для целей налогообложения оценка основных средств и иного имущества всеми предприятиями независимо от метода учета выручки производится с применением индексов инфляции включительно по квартал, в котором произведен его отпуск (отгрузка). При этом корректировка налогооблагаемой прибыли (заполнение строки 2.2 Справки) предприятиями, ведущими учет выручки по оплате, производится в том отчетном периоде, в котором произошла оплата.
Так, например, если основные средства приобретены в III квартале 1999 г., отгружены и списаны с баланса в марте 2000 г. (I квартал), а выручка от их реализации поступила на расчетный счет в мае (II квартал), то при оценке стоимости основных средств в целях налогообложения применяются индексы инфляции IV квартала 1999 г. и I квартала 2000 г.
При определении результатов от реализации переоцененных основных средств индекс-дефлятор применяется к восстановительной стоимости объекта.
При этом следует иметь в виду, что при реализации дооцененного имущества в первую очередь организация должна заполнять дополнительную (свободную) строку строки 5. Справки на сумму списанного добавочного капитала, поскольку данные суммы отражены непосредственно в балансовой прибыли. Строка 5.3 заполняется только в том случае, если после корректировки по строке 5.7 по данной операции осталась налогооблагаемая прибыль.
Строка 5.4. восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года (квартала)
По данной строке отражается сумма восстановленного резерва при реализации ценных бумаг, а также при повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы.
Сумма восстановленного резерва уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения (см. пример N 5).
Строка 5.5. превышения отрицательной переоценки над положительной, отраженной по строке 4.14 на 1 января отчетного года по ценным бумагам, реализованным в текущем году с прибылью.
Данная строка заполняется на основании данных аналитического учета. Причем, при реализации части ценных бумаг в текущем отчетном периоде, по которым в предыдущем налоговом периоде проводилась переоценка, исключается часть указанной переоценки приходящейся на реализованные ценные бумаги, определенной исходя из удельного веса стоимости реализованных ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг по которым на конец предыдущего налогового периода сложилась отрицательная переоценка.
Строка 5.6. стоимости безвозмездно полученного имущества от других предприятий, учтенной по правилам бухгалтерского учета в составе внереализационных доходов (с 01.01.2000), так как для целей налогообложения стоимость такого имущества подлежит учету в соответствии с налоговым законодательством (пункт 4.17 настоящей Справки).
Наличие строки 5.6. в Справке обусловлено тем, что по мере начисления амортизации (либо списания на счета затрат) часть стоимости безвозмездно полученного имущества, отражается в составе внереализационных доходов и увеличивает балансовую прибыль.
Строка 5.7. прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году и учтенной в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки (в соответствии со статьей 54 части первой Налогового кодекса Российской Федерации).
По строке 5.7. Справки отражается сумма прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде аналогично пояснениям, изложенным в настоящих Методических рекомендациях к пункту 4.21. Справки.
Несмотря на то, что в Справке не указаны свободные подстроки строки 5, приведенный выше перечень корректировок выявленной на счетах бухгалтерского учета прибыли при исчислении налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения не является исчерпывающим.
В частности, по вновь введенной строке предприятие может отразить сумму уменьшения прибыли в случае отражения в отчетном периоде операции выбытия дооцененных основных средств в порядке, предусмотренном письмом МНС РФ от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@.
Так же по данной строке могут быть отражены суммы расходов от сдачи имущества в аренду в пределах полученных доходов по операциям сдачи имущества в аренду в случае, если организация в соответствии с учетной политикой признает доходы от сдачи имущества в аренду доходами от обычных видов деятельности, тогда как в целях налогообложения получение этих доходов может быть рассмотрено в качестве внереализационных (см. заполнение строки 1,2 Справки).
Внимание! В случае введения предприятием дополнительных строк по каждой операции следует убедиться в правомерности уменьшения предприятием размера объекта налогообложения по каждому конкретному случаю.
Цифровые примеры
Пример N 1. Заполнение Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".
Рассмотрим торговую организацию, имеющую следующие показатели при сдаче отчетности за 9 месяцев 2001 года. Учет выручки в целях налогообложения ведется по оплате.
Допустим, что в данном примере организация осуществляет оптовую торговлю и ведет учет товаров по покупным ценам.
На начало отчетного периода у торговой организации числилось в остатках товаров на сумму 28 000 руб. В течение отчетного периода организация приобрела товаров на сумму 17 000 руб. При этом объем продажи товаров составил 39 000 руб. (в том числе объем продажи в 1 квартале - 10 000 руб.). Покупная цена проданных товаров - 22 000 руб. (в том числе проданных в 1 квартале - 3 000 руб.). В отчетном периоде покупателями оплачены товары на сумму 26 000 руб. (удельный вес оплаченных товаров в объеме отгруженных - 66,66 %). Покупная цена оплаченных товаров - 18 000 руб.
Часть товаров на сумму 10 000 руб. предприятие продало взаимозависимому лицу, по цене, ниже обычно применяемой. Рыночная цена на такую партию продукции составляет 14 000 руб.
Кроме того, организация получила безвозмездно основное средство, рыночная стоимость которого по данным оценщика - 10 000 руб. При этом в передаточных документах передающей стороны балансовая стоимость определена в 12 000 руб.
|
Заполнение Справки (отражаются только строки которые заполняются).
По строке 1 Справки отражается сумма балансовой прибыли - 12 000 руб. Величина показателя совпадает с суммой, отраженной по строке 140 формы N 2 с учетом показателей строк 170(+) и 180 (-).
Шаг 1. По строке 1.2., указывается сумма 500 руб., которая по правилам бухгалтерского учета отражается в составе операционных расходов, а в соответствии с налоговым законодательством подлежит учету в целях налогообложения в составе издержек обращения. К таким расходам, в частности, относятся проценты, уплаченные банку за кредит, полученный на закупку товаров (суммы, не вошедшие в стоимость товара). В бухгалтерской отчетности эти суммы находят отражение в показателе "операционные расходы" (по строке 070 формы N 2).
Это действие (приводящее к уменьшению величины налогооблагаемой прибыли) производится одновременно с увеличением размера налогооблагаемой прибыли на сумму уплаченного процента по кредиту банка по строкам 4.19. В результате сумма выявленной на счетах учета балансовой прибыли увеличится на величину уплаченного банку процента (то есть получится сумма прибыли без учета этих процентов), а затем уменьшится на сумму, которая по налоговому законодательству учитывается в себестоимости продукции и подлежит нормированию.
По строке 4.19 предприятие отражает сумму процентов банку, подлежащую учету в составе себестоимости в соответствии с Положением о составе затрат - 500 руб. По строке 4.20 отражаются суммы, которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат учету в составе себестоимости (проценты по займам организаций, по ссудам на приобретение основных средств и т.д.).
Шаг 2. Предприятиям торговли и общественного питания при формировании затрат на реализованную продукцию, при выявлении финансовых результатов от реализации необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и формированию финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20.04.95 N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации).
В соответствии с п. 2.18 Методических рекомендаций в конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Эта сумма и подлежит учету в целях налогообложения.
При этом, если предприятие в соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (с учетом изменений и дополнений), признает издержки обращения в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, то в целях налогообложения требуется дополнительная корректировка списанных в бухгалтерском учете сумм издержек обращения. Она осуществляется по свободным подстрокам строки 1.2 Справки по специальному расчету. Сумма корректировки - 300 руб. (см. отдельный расчет N 1).
Расчет N 1
Расчет сумм издержек обращения, приходящихся на стоимость реализованных товаров(руб)
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1. Суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит (в части процентов за кредиты, использованные для приобретения товаров и иных товарно-материальных ценностей (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки обращения), приходящиеся на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце: 2000 руб. + 2000 руб. + 500 руб.= 4500 руб.
2. Определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца: 22 000 руб. + 23 000 руб. = 45 000 руб.
3. Отношением суммы издержек обращения и производства (п. 1) к сумме реализованных и оставшихся товаров (п. 2) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров. Средний процент равен 10 %: (4500 руб. : 45 000 руб.) х 100 %.
4. Умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца: 23 000 руб. х 10 % = 2 300 руб.
5. Подлежит списанию на финансовые результаты в целях налогообложения: 10 000 руб.(прочие расходы отчетного периода) + (4 500 руб. - 2 300 руб.) (транспортные расходы и проценты по кредитам банков (в полном объеме) с учетом переходящих остатков) = 12 200 руб.
* для упрощения расчетов считается, что показатель не содержит суммы процентов по кредитам банков.
Разница между учтенной при формировании в бухгалтерском учете финансовых результатов суммой прочих расходов (10 000 руб. - по строке 030 формы N 2), транспортных расходов (2000 руб. - по строке 030 формы N 2), процентов банку (500 руб. - по строке 070 формы N 2), и суммой издержек, подлежащей учету при исчислении налогооблагаемой прибыли (12 200 руб. - с учетом тех же элементов расходов) в размере 300 руб., подлежит отражению по строке 1.2 "г" со знаком "-".
Шаг 3. При признании организацией выручки в целях налогообложения по оплате, в случае, если на конец отчетного периода оплата поступила за отгруженные товары не полностью (в данном примере удельный вес проданных и оплаченных товаров в общем объеме отгруженных составляет 66,66%), предприятию необходимо корректировать размер налогооблагаемой прибыли. Здесь происходит вторичное распределение, в целях налогообложения, исчисленных в отчетном периоде приходящихся на проданные товары издержек обращения между оплаченными и неоплаченными товарами.
Шаг 4. При определении величины корректировки прибыли на сумму сверхнормативных расходов оплаты процентов по кредитам банка, необходимо иметь в виду, что отражению по строке 4.1 "а" подлежат только суммы расчетов с банком по оплате процентов, приходящиеся на издержки обращения по оплаченным товарам (см. отдельный расчет N 3).
Шаг 5. Рассчитывается сумма сверхнормативных расходов на рекламу в составе издержек обращения, относящихся к оплаченной продукции (см. отдельный расчет N 4).
Шаг 6. Балансовая прибыль по строке 3.1б) увеличивается на сумму разницы между выручкой, исчисленной по рыночным ценам и суммой выручки от продажи продукции, отраженной в учете: 14 000 руб. - 10 000 руб. = 4 000 руб.
Шаг 7. Поскольку в данном примере предприятием были получены безвозмездно основные средства, которые в бухгалтерском учете отражены как доходы будущих периодов, то балансовая прибыль в целях налогообложения должна быть увеличена по строке 4.17 Справки на рыночную их стоимость, но не ниже, чем указанная в учете передающей стороны: +12 000 руб.
Одновременно на сумму прибыли, начисленной за отчетный период в части суммы амортизационных отчислений по данному объекту (отраженной в отчетном периоде по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 83 "Доходы будущих периодов") уменьшается размер налогооблагаемой прибыли по строке 5.6 Справки - (- 900 руб.).
Кроме того, в целях налогообложения не учитывается сумма амортизационных отчислений, начисленная в отчетном периоде по безвозмездно полученным средствам в сумме 900 руб. Корректировка производится по строке 4.22 Справки.
Шаг 8. Сумма налогооблагаемой прибыли увеличивается на суммы внереализационных расходов, учет которых не предусмотрен в целях налогообложения Положением о составе затрат. Если такие расходы не поименованы в строках 4.2-4.22 Справки, то эти суммы отражаются по свободным вписываемым подстрокам строки 4 Справки - (+ 1 300 руб.).
Расчет N 2
Определение показателей отражаемых по строкам 2.1 "а" и 2.1 "б".
Строка 2.1 "а". Выручка, учитываемая для целей налогообложения за 2001 год без учета НДС, составляет 26 000 руб. По форме 2 по строке 010 отражена сумма 39000 руб. Следовательно, по строке 2.1 "а" отражается сумма неполученной выручки (26000 - 39000) = -13000 (разница между суммой поступившей выручки и суммой выручки, учтенной при формировании балансовой прибыли).
Строка 2.1 "б". По указанной строке отражается разница между себестоимостью оплаченных и всех отгруженных товаров, которая определяется покупной ценой оплаченных и отгруженных товаров и соответствующих им издержек обращения.
Допустим, аналитический учет организации позволяет исчислять себестоимость конкретной партии товаров (работ, услуг) и отслеживать ее учет по мере поступления денег, показатель покупной цены отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) - 18 000 руб. Приходящийся на оплаченные товары показатель издержек обращения, принимаемый в данном отчетном периоде в целях налогообложения, определяется пропорционально величине оплаченной выручки в общем объеме отгруженных товаров: 12 200 руб. x 66,66% = 8133 руб.*
Следовательно, показатель строки 2.1 "б" определяется следующим образом: ((18 000 + 8133 руб.) - (22 000 руб. + 12 200 руб.)) = -8067 руб.
* При этом следует помнить, что в составе издержек обращения числится 163 руб. процентов по кредитам банка (500 руб. x (12 200 руб. : 12 500 руб. x (100 % - 66,66 %)), относящихся к сумме неоплаченных товаров (4 067 руб. = 12 200 руб. - 8 133 руб.) Данная сумма содержит как нормативную, так и сверхнормативную величины. Распределение этих сумм и учет нормативной величины в целях налогообложения будет производиться в отчетном периоде получения выручки за данную продукцию.
Расчет N 3
Расчет сумм процентов, уплаченных банку за пользование кредитов сверх установленных нормативов.
Расчет:
Общая сумма расходов на оплату процентов банку, приходящаяся на издержки производства, учитываемые в целях налогообложения с учетом остатков товара: 500 руб. x (12 200 руб. : 12 500 руб. ) = 488 руб.
Сумма расходов на оплату процентов банку, приходящаяся на издержки обращения и относящаяся к оплаченным товарам: 488 руб. x (66,66 %) = 325 руб.
Сумма сверхнормативных расходов на оплату кредитов банка, относящихся к издержкам обращения по оплаченным товарам: 325 руб. x (200 руб. : 500 руб.) = 130 руб. Данная сумма отражается по строке 4.1 "а" Справки
Расчет N 4
Расчет сумм превышения фактических затрат над установленными лимитами, нормами и нормативами.
1. Расходы на рекламу. Предельные величины, которые могут быть учтены для целей налогообложения по результатам работы за 9 месяцев 2001 года составляют: (10 000 - 3 000)* 2 % + (29 000 - 19 000)* 5 %= 640 руб.
При этом к издержкам обращения по товарам, признаваемым реализованными в целях налогообложения относится сумма 427 руб. (640 руб. x 66,66 %).
Сумма расходов на рекламу, относящаяся к издержкам обращения, приходящимся на реализованную продукцию в целях налогообложения: 1 500 руб. x 66,66 %= 1000 руб.
По строке 4.1 "з" Справки отражается разница между этими показателями: 1000 руб. - 427 руб. = 573 руб.
При этом оставшаяся сумма сверхнормативных расходов в размере 213 руб. ((640 руб. - 427 руб.) или (640 руб.* 33,34 %)) будет учтена в целях налогообложения (произведена корректировка по строке 4.1 "з" Справки на эту сумму) по мере погашения задолженности по неоплаченной в рассматриваемом отчетном периоде продукции.
В случае, если организация самостоятельно применяет механизм, в соответствии с которым исчисляет суммы превышения произведенных в отчетном периоде затрат на рекламу, представительских расходов и др., над нормативами, и на них в полном объеме производит корректировку налогооблагаемой прибыли, то перерасчеты в соответствии с указанным выше порядком не производятся.
Итак, Справка к расчету налога от фактической прибыли в рассматриваемом примере должна быть заполнена следующим образом (выделенные цифры - данные, участвующие в формировании итогового показателя строки 6):
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Пример N 2. Распределение себестоимости на оплаченную и неоплаченную продукцию.
Если предприятие, в результате организации бухгалтерского учета не может отследить себестоимость оплаченной продукции (работ, услуг) по каждой отдельной сделке, то может быть применен метод пропорционального распределения себестоимости продукции между оплаченной и неоплаченной выручкой (т.е. продукцию, работы, услуги, на которые перешло право собственности к покупателю).
Пример.
Задолженность по отгруженной, но не оплаченной продукции на начало периода - 26 000 руб. (в отпускных ценах без НДС и иных аналогичных налогов).
Себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции на начало периода - 20 000 руб.
Отгружено предприятием в отчетном периоде - 64 000 руб.
Себестоимость отгруженной предприятием в отчетном периоде продукции - 50 000 руб.
Остаток неоплаченной продукции на конец отчетного периода - 54 000 руб.
При использовании метода признания выручки по оплате выручка в целях налогообложения определяется с использованием данных регистров бухгалтерского учета.
При этом для получения данных по оплаченной продукции для исчисления налогов (то есть для исчисления суммы оплаченной выручки) из суммы, полученной от сложения стоимости остатков отгруженной, но не оплаченной продукции на начало отчетного периода и отгруженной продукции за отчетный период исключается стоимость переходящих остатков отгруженной, но не оплаченной продукции на конец отчетного периода.
Выручка оплаченная = Остаток отгруженной продукции неоплаченной на начало отчетного периода + отгруженная продукции в течение отчетного периода - остаток отгруженной неоплаченной продукции на конец отчетного периода. В данном примере этот показатель составит: 26000 + 640000 - 54000 = 36000 руб.
Если предприятие не ведет позаказного учета, то в целях налогообложения возможно применение метода с использованием коэффициента, характеризующего долю оплаченной выручки в отчетном периоде в общей сумме задолженности за отгруженную продукцию с учетом переходящих с прошлого отчетного периода остатков.
Коэффициент = Оплаченная отгруженная продукции / остаток отгруженной неоплаченной продукции на начало отчетного периода + отгруженная продукция в течение отчетного периода.
К = 0,4 = 36 000 : (26 000 руб. + 64 000 руб.)
В этом случае учитываемая в целях налогообложения себестоимость продукции будет исчисляться путем умножения указанного коэффициента на сумму показателей себестоимости остатка неоплаченной продукции прошлых периодов и себестоимости продукции, отгруженной в отчетном периоде.
Себестоимость оплаченной и отгруженной продукции = К x (остаток себестоимости отгруженной неоплаченной продукции на начало отчетного периода + себестоимость отгруженной продукции в течение отчетного периода).
0,4 x (20 000 руб. + 50 000 руб.) = 28 000 руб.
По окончании расчетов выводится величина остатка себестоимости неоплаченной продукции на начало следующего отчетного периода как превышение суммы показателей себестоимости остатка неоплаченной продукции на начало отчетного периода и себестоимости продукции, отгруженной в отчетном периоде над списанной под оплаченную выручку величиной относящейся к ней расчетной себестоимости.
Остаток себестоимости отгруженной неоплаченной продукции на начало следующего отчетного периода = остаток себестоимости отгруженной неоплаченной продукции на начало отчетного периода + себестоимость отгруженной продукции в течение отчетного периода - себестоимость оплаченной продукция.
20 000 руб. + 50 000 руб. - 28 000 руб. = 42 000 руб. (применяется для расчетов в следующем отчетном периоде)
Исчисление (внесистемно) ведется нарастающим итогом. В любом случае предложенный алгоритм в каждом отчетном периоде усредняет рентабельность, но в конечном итоге при завершении расчетов с покупателями по всему объему продукции приводит к учету в составе объекта налогообложения всей суммы полученной предприятием прибыли. При этом по отдельным периодам размер объекта налогообложения может как занижаться, так и завышаться по сравнению с суммой реальной прибыли по каждой сделке.
При этом при списании на убытки суммы дебиторской задолженности (в предусмотренных законодательством случаях) эта сумма в отчетном периоде списания при расчете коэффициента, характеризующего долю оплаченной в отчетном периоде продукции в общей сумме задолженности за отгруженную продукцию и приходящейся на оплаченную продукцию суммы себестоимости учитывается как оплаченная выручка.
При составлении налогового расчета сумма списанной дебиторской задолженности должна быть исключена из показателя оплаченной выручки с одновременным исключением из расчетной себестоимости оплаченной продукции суммы себестоимости, относящейся к расчетной себестоимости списанной дебиторской задолженности, которая исчисляется процентным отношением доли списанной дебиторской задолженности в общей сумме оплаченной в отчетном периоде выручки с учетом суммы списанной дебиторской задолженности.
Так же следует обратить внимание, что при определении доли оплаченной выручки и величины оплаченной себестоимости в расчетах не должны участвовать показатели, характеризующие выручку и себестоимость по операциям в рамках видов деятельности, налогообложение которых осуществляется в отличных от общеустановленного режимах (деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, игорного бизнеса, деятельности видеосалонов, посреднических операций и т.д)
Для того, чтобы определить, какую сумму следует отражать при заполнении строки 2.1 Справки к расчету от фактической прибыли, необходимо уточнить, что корректировка производится по отношению к финансовым результатам, которые выявлены организацией в отчетном периоде. Их основой являются данные об отгруженной (оплаченной и неоплаченной) продукции в отчетном периоде. Поэтому размер корректировки определяется как разница между соответствующими данными обо всей отгруженной в отчетном периоде продукции и оплаченной в отчетном периоде продукции (без учета переходящих остатков):
- по строке 2.1 "а" Справки - размер неполученной предприятием выручки: 64 000 руб. - 36 000 руб. = 28 000 руб.
- по строке 2.1 "б" Справки - размер величины себестоимости, относящейся к неполученной предприятием выручке: 50 000 руб. - 28 000 руб. = 22 000 руб.
Итого по строке 2.1 Справки сумма корректировки прибыли составит: (28 000 руб. - 22 000 руб.) = -6000 руб.
Обратим внимание, что при применении указанного метода показатель рентабельности продукции за конкретные прошлые годы не применяется даже в том случае, если данные бухгалтерского учета позволяют получить информацию о поступившей в отчетном периоде выручке за конкретный год прошлых отчетных периодов.
Вместе с тем наличие данных о поступлении выручки за конкретный год прошлых периодов позволяет провести более точные расчеты себестоимости оплаченной продукции.
В этом случае себестоимость оплаченной в отчетном периоде продукции определяется путем умножения суммы выручки, полученной в отчетном периоде за каждый конкретный прошлый период на коэффициент, характеризующий соотношение всей себестоимости отгруженной в конкретном прошлом периоде продукции к полной сумме дебиторской задолженности за отгруженную в этом конкретном прошлом периоде продукцию.
Данные о переходящих остатках отгруженной продукции в этом случае при расчете не применяются.
Пример N 3 (к строке 3.2. *1)
___
*1. Для упрощения расчетов в данном примере не учитывались расходы по приобретению и реализации ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг ( например дилеры) доходы от операций ценных бумаг, являющиеся для них выручкой от обычных видов деятельности отражают по строке 010 Формы N2 "Отчет о прибылях и убытках".
Инвесторы отражают доход от операций с ценными бумагами (если данный вид деятельности не является обычным видом деятельности) по строке 090 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Цена приобретения 1 акции, обращающейся на ОРЦБ 75 ед.
Цена реализации этой акции 50 ед.
Рыночная цена с учетом предельной границы колебания рыночной цены 61 ед.
В отчетном периоде получены доходы от реализации (выбытии) облигаций, обращающихся на ОРЦБ в размере 8 ед.
Предельная граница колебания рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России, установлена в размере 19,5 % распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 N 1087-р.
Убыток от реализации акции, рассчитанный согласно порядку, установленному пунктом 4 статьи 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" составит 25 ед.( 50-75).
В подпункте а) строки 3.2 Справки отражается разница между рыночной ценой с учетом предельной границы колебания рыночной цены и ценой реализации если последняя ниже. В данном примере 11 ед.(61-50).
В подпункте б) данной строки отражается убыток от реализации акций в пределах рыночной ценой с учетом предельной границы колебания рыночной цены в размере 14 ед. (61-75).
Учитывая, что в отчетном периоде имелись доходы от реализации ценных бумаг той же категории (8 ед.), по строке "акций и облигаций предприятий, организаций и прочих эмитентов" подпункта б) строки 3.2 Справки, заполняется сумма рассчитанная в виде разницы между убытком в размере 14 ед. и доходом в размере 8 ед., т.е. 6 ед.
Таким образом, по строке 3.2 Справки восстанавливаются суммы убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, т.е. балансовая прибыль увеличивается на 11 ед. (подпункт а) строки 3.2), а также на 6 ед. (подпункт б) строки 3.2).
При отсутствии в отчетном периоде доходов от реализации (выбытия) ценных бумаг, относящихся к данной категории весь отрицательный результат от реализации (выбытия) рассчитанный в виде разницы между рыночной ценой с учетом предельной границы колебания рыночной цены и ценой приобретения следует отразить по строке соответствующей категории подпункта б) строки 3.2.
В данном примере это выглядело бы следующим образом: балансовая прибыль увеличивается на 11 ед. (подпункт а) строки 3.2. Справки), а также на 14 ед. (подпункт б) строки 3.2. - при условии отсутствия доходов по этой же категории ценных бумаг).
Пример N 4 (к строке 3.3. Справки *1)
___
*1. Для упрощения расчетов в данном примере не учитывались расходы по приобретению и реализации ценных бумаг.
Реализован вексель третьего лица с убытком в размере 12 ед.
В отчетном периоде получены доходы от реализации векселей третьих лиц составили 5 ед.
В отчетном периоде получены доходы от погашения векселей третьих лиц составили 15 ед.
Исходя из этого условия по строке "векселя и другие не эмиссионные ценные бумаги следует отражать величину в виде разницы между полученным убытком и доходом от реализации векселя, т.е. 7 ед. (12-5).
Так как Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусмотрена возможность направления доходов от погашения векселя третьего лица на покрытие убытков от реализации (выбытия) векселя третьего лица, доходы от погашения векселя третьего лица составившие 15 ед. подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Пример N 5 (к строке 4.6., 5.4.)
А. Организацией приобретены в первом квартале 2000 года ценные бумаги других организаций, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.
При снижении на конец года (профессиональным участником рынка ценных бумаг на конец квартала) рыночной стоимости купленных ценных бумаг по сравнению с их балансовой стоимостью организация на конец года создала резерв под обесценение ценных бумаг в размере 1000 руб. и произвела записи по счетам бухгалтерского учета:
Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" на сумму 1000 руб.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 год на сумму созданного резерва увеличивается балансовая прибыль согласно требованиям строки 4.6 указанной выше Справки.
Б. Допустим, что на конец первого квартала 2001 года рыночная стоимость ценных бумаг, по которым были созданы резервы, повысилась, в связи с чем сумма резерва была уменьшена на 300 руб. и произведена запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов), кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", на сумму 300 руб. (счет 91 "Прочие доходы и расходы"- для предприятий, перешедших на новый План счетов).
При расчете налога на прибыль за первый квартал 2001 года сумма восстановленного резерва отражается по строке 5.4 указанной выше Справки и уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения.
Оставшаяся сумма созданного резерва неиспользованного в 2001 году в размере 700 руб. на конец 2001 года восстанавливается и отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы"- для предприятий, перешедших на новый План счетов). Дебет Счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов) закрывается.
Аналогичные записи делаются при реализации (списании с баланса) ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы. Сумма восстановленного резерва в размере 1000 руб. (300 руб. за первый квартал + 700 руб. сумма неиспользованного резерва на конец года) отражается по строке 5.4 указанной выше Справки и уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения.
Если ценные бумаги на конец 2001 года находятся на балансе организации и рыночная стоимость ниже балансовой, то организация вновь создает резерв под обесценение ценных бумаг дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы"- для предприятий, перешедших на новый План счетов ) и кредиту счета 82 "Оценочные резервы" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов). При этом, при расчете налога на прибыль за 2001 год сумма вновь созданного резерва под обесценение ценных бумаг, созданная исходя из разницы между рыночной стоимостью и балансовой стоимостью ценных бумаг, отражается по строке 4.6 указанной выше Справки и увеличивает балансовую прибыль для целей налогообложения.
Пример N 6 (к строке 4.11)
В связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства акционерное общество увеличило уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций. Акционер, имеющий пакет акций, приобретенных по номинальной стоимости за 10 000 руб., получил взамен акции стоимостью 30 000 руб. (или дополнительно на сумму 20 000 руб.).
Бухгалтерские проводки:
в момент приобретения акций: Д-т счета 06(58) - К-т счета 51 - 10 000 руб. - приобретен пакет акций акционерного общества;
при переоценке: Д-т счета 06(58) - К-т счета 80, 87 (99, 83) - 20 000 руб. - отражено увеличение размера финансовых вложений при увеличении уставного фонда акционерного общества в связи с переоценкой основных средств по решению Правительства; при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается (см. п. 2.7 Инструкции N 37, Инструкции N 62);
при реализации: Д-т счета 48(91) - К-т счета 06(58) - 30 000 руб. - отражена стоимость реализованных ценных бумаг; Д-т счета 51 - К-т счета 48(91) - 31 000 руб. - получены средства в оплату акций; Д-т счета 48 (91) - К-т счета 80 (99) - 1000 руб. - выявлен финансовый результат от сделки.
Поскольку п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль при реализации имущества, в том числе и акций акционерного общества, предусмотрено размер налогооблагаемой прибыли исчислять как разницу между ценой приобретения и продажной ценой (плюс расходы по реализации), то предприятия, реализующие акции, которые были получены акционером в результате увеличения уставного капитала акционерным обществом в связи с переоценкой основных фондов, должны учесть в составе прибыли не только 1 000 руб., отраженную в составе балансовой прибыли, но и 20 000 руб., суммы дооценки акций, поскольку эти 20 000 руб., при реализации акций, отраженные ранее в учете как прибыль, не подлежащая налогообложению, превращаются в реальное приращение имущества.
Данная сумма отражается в качестве показателя по первому абзацу строки в случае, если акции старого номинала были заменены на акции нового (большего) номинала (то есть пропорционально увеличивалась цена каждой акции).
Если акционер при увеличении уставного капитала акционерного общества получает дополнительно к имеющимся акции на сумму 20 000 руб. и реализует их не всем пакетом единовременно, то в этом случае ему нужно четко определить, какие из акций он продает (это определяется по реестру). В этом случае при определении налогооблагаемой прибыли от операции реализации каждой акции следует исходить из того, что вновь полученные акции имеют первоначальную стоимость, равную нулю (заполняется показатель в последнем абзаце строки 4.11).
Обратим внимание, что вышеприведенный порядок распространяется только на акции, полученные по переоценке по Постановлению Правительства. При получении дополнительных акций по результатам добровольной переоценки их стоимость уже должна была быть отражена в учете как прибыль с включением этой суммы в налогооблагаемую базу, что позволяет говорить об увеличении цены приобретения.
Особое внимание следует обратить на порядок отражения результатов данной операции, когда цена реализации акции (допустим, не обращающихся на рынке ценных бумаг) ниже ее новой учетной стоимости, например, 25 000 руб. В этом случае у предприятия на счетах учета будет выявлен балансовый убыток в сумме 5000 руб. (25 000 - 30 000). При этом размер налогооблагаемой прибыли от сделки должен составить в соответствии с действующим законодательством 15 000 руб. (25 000 - 10 000).
Для выявления реальной налогооблагаемой прибыли в размере 15 000 руб. бухгалтер должен будет заполнить строку 4.11 на сумму 15 000 руб. (на разницу между продажной и первоначальной стоимостью акций) и строку 4.23 Справки на сумму 5000 руб., с тем чтобы нивелировать отраженный в форме N 2 убыток от данной операции - разницу между продажной и первоначальной стоимостью акций.