В своей работе торговые организации используют различные виды скидок как элемент маркетинговой политики.
Система предоставляемых скидок и способов их предоставления так многообразна, что, казалось бы, невозможно учесть все возможные нюансы, чтобы вместить их в каноны строгого бухгалтерского учета. Если подойти к этому вопросу с формальной точки зрения, то предоставление скидки - это всего лишь уменьшение стоимости товара, которое принимает менеджер или продавец в рамках предоставленных ему полномочий. Иногда система предоставления скидок и вовсе не зависит от воли менеджера (дисконтные карты) или зависит от потребности покупателя (накопительные скидки).
В предлагаемой публикации рассматриваются различные аспекты применения скидок в торговых организациях.
С точки зрения налогового права единственным ограничением является статья 40 НК РФ, в которой установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Таким образом, формально максимальный размер скидки, который организация может предоставить от уровня обычной розничной цены, составляет 20 процентов. При этом необходимо учитывать, что сами розничные цены в торговой организации могут быть ниже уровня средних рыночных цен. Таким образом, размер скидки, которую организация может предоставить своим покупателям, становится еще меньше.
При определении цены в целях налогообложения не учитываются скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Следовательно, поскольку скидки, предоставляемые покупателям, безусловно являются элементом маркетинговой политики, их предоставление не должно оказывать никакого влияния на применение к ним (скидкам) норм, установленных статьей 40 НК РФ.
Не надо обольщаться в отношении того, что налоговые органы с радостью воспримут подобную точку зрения. Вероятно, если организация все же нарушит двадцатипроцентный предел отклонения цены, ей предстоит доказывать правомерность применения такой маркетинговой политики.
С точки зрения бухгалтерского учета (смотрите пункт 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации") величина выручки определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
Дальнейшие проблемы с бухгалтерским учетом скидок зависят от способа учета товаров, применяемых в торговой организации. Как известно, торговые организации могут вести учет товара либо в покупных, либо в продажных ценах.
Организации оптовой торговли ведут, как правило, учет в покупных ценах, что позволяет не задумываться над организацией специального учета предоставляемых покупателю скидок. Организации розничной торговли могут вести учет как в покупных, так и в продажных ценах, но подавляющее число организаций розничной торговли выбирает именно последний способ учета. Это неизбежно приводит к использованию счета 42 "Торговая наценка", на котором формируется разница между покупной и продажной стоимостью товаров.
Проблема учета скидок в организациях розничной торговли состоит в том, что товар отражается в учете по ценам реализации и любое изменение этих цен приводит к изменению остатков на счетах 41 "Товары" и 42 "Торговая наценка". Обычно это осуществляется с помощью сторнировочной записи по дебету счета 41 и кредиту счета 42. Однако этим проблемы не исчерпываются.
Любой бухгалтер знает, что для отражения в бухгалтерском учете любой хозяйственной операции необходим документ, на основании которого эта операция и отражается на счетах бухгалтерского учета. На основании какого документа оформляются предоставленные покупателям скидки? Давайте рассмотрим всевозможные ситуации на примерах.
Пример 1. Организация оптовой торговли предоставляет своим покупателям накопительную скидку в размере 5% от стоимости товара, закупленного в течение месяца, если стоимость закупленного товара превысит 50000 руб. в месяц.
В начале августа покупателем приобретен товар на сумму 36000 руб., в том числе НДС - 6000 руб.
Дт 62 Кт 46 36000 отражена выручка от покупателя
Дт 46 Кт 68 6000 начислен НДС от выручки;
Дт 46 Кт 41 20000 списана стоимость реализованного товара
Дт 51 Кт 62 36000 получена оплата от покупателя
В середине августа покупатель приобрел товар на сумму 30000 руб., в том числе НДС - 5000 руб.
В соответствии с порядком предоставления скидок покупатель имеет право на получение скидки в размере 5% со стоимости первой и второй партии товара на сумму 3300 руб.
Дт 62 Кт 46 28500 отражена выручка от покупателя за вторую партию товара с учетом скидки
Дт 46 Кт 68 4750 начислен НДС от выручки
Дт 46 Кт 41 18000 списана стоимость реализованного товара
Дт 62 Кт 46 1800 (сторно) сторнирована сумма скидки за первую партию товара
Дт 46 Кт 68 300 (сторно) сторнирован НДС со скидки за первую партию товара
Дт 51 Кт 62 26700 получена оплата от покупателя
Первичным документом, подтверждающим предоставление скидки, является счет на вторую партию товара. Фактически для покупателя скидка учитывается в цене второй партии товара, что может иметь различные негативные моменты как для покупателя, так и для продавца товара.
Один из таких моментов продемонстрирован в следующем примере.
Пример 2. Как и в первом случае, организация оптовой торговли предоставляет своим покупателям накопительную скидку в размере 5% при превышении стоимости товара, закупленного в течение месяца, свыше 50000 руб.
В начале августа покупателем приобретен товар на сумму 48000 руб., в том числе НДС - 8000 руб.
В течение месяца покупатель докупил товар на сумму 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. и, таким образом, получил право на скидку в размере 5% на сумму 2700 руб.
Если указанная скидка будет указана в счете на вторую партию товара, то размер этой скидки по отношению к стоимости второй партии товара составит 45%, что намного превышает установленный предел применения налогового контроля за ценами.
Вероятно, в этом случае либо необходимо переписать документы на первую партию товара, отразив приходящуюся на этот товар скидку, либо указать в счете на вторую партию товара, что предоставляемая скидка имеет отношение и к первой партии, сославшись на номер и дату товарных документов по отгрузке первой партии товара.
Размер скидки может зависеть не только от размера партии товара, но и от момента расчета за товар. Применение подобного рода скидок продемонстрировано на следующем примере.
Пример 3. Организация оптовой торговли предоставляет своим покупателям скидку в зависимости от сроков расчета за товар. При оплате партии товара на сумму свыше 10000 рублей скидка предоставляется в следующих размерах:
- 4% при расчете в течение первой недели;
- 3% при расчете в течение второй недели;
- 2% при расчете в течение третьей недели;
- 1% при расчете в течение месяца.
По истечении месяца устанавливается система наценок в размере:
- 5% в течение первой недели;
- 10% в течение второй недели;
- 15% в течение третьей недели и так далее.
Указанный способ сочетания скидок и наценок является своеобразной формой коммерческого кредита.
Предположим, что покупатель приобрел товар на сумму 12000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.) и рассчитался через 20 дней, то есть на третьей неделе.
В этом случае размер скидки будет составлять 2%.
Блок хозяйственных операций, отражающий учет такого рода скидок, выглядит аналогично примеру 1.
Дт 62 Кт 46 12000 отражена выручка от покупателя
Дт 46 Кт 68 2000 начислен НДС от выручки
Дт 46 Кт 41 6000 списана стоимость реализованного товара
Дт 51 Кт 62 11760 получена оплата от покупателя
Дт 62 Кт 46 240 (сторно) сторнирована сумма скидки за товар
Дт 46 Кт 68 40 (сторно) сторнирован НДС со скидки за товар
Безусловно, что если товарные и налоговые документы (ТОРГ-12 и счет-фактура) выписываются покупателю при получении товара, то в них значится первоначальная стоимость товара, которая не учитывает размер предоставляемой скидки. В этом случае после получения оплаты организация обязана выписать новые товарные и налоговые документы.
К сожалению, налоговое законодательство не допускает в качестве основания для принятия к учету скидок формулировку условий договоров, поскольку условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость допускают в качестве документа налогового учета только налоговый счет-фактуру.
Но размер скидки необходимо обязательно указывать в счете на товар, потому что это является доказательством того, что предоставленная скидка является результатом применения организацией маркетинговой политики, а не занижения стоимости товара в результате иных причин.
Пример 4. Используя данные примера 3, предположим, что организация произвела расчет по истечении 35 дней с момента получения товара. В этом случае покупатель не получает скидки, а, наоборот, обязан уплатить дополнительную наценку в сумме 600 рублей. У организации продавца в этом случае это отразится в учете следующим образом.
Дт 62 Кт 46 12000 отражена выручка от покупателя
Дт 46 Кт 68 2000 начислен НДС от выручки
Дт 46 Кт 41 6000 списана стоимость реализованного товара
Дт 51 Кт 62 12600 получена оплата от покупателя
Дт 62 Кт 46 600 отражена дополнительная наценка на товар
Дт 46 Кт 68 100 начислен НДС с наценки
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, в том числе процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Таким образом, прямое применение наценки на товар невыгодно с точки зрения исчисления налога на добавленную стоимость. Гораздо более выгодным является ситуация, описанная в следующем примере.
Пример 5. Предположим, что ставка рефинансирования Центрального банка составляет 24% годовых (для удобства расчетов), или 2% в месяц. Это означает, что, установив процент за коммерческий кредит в размере 0,5% в неделю, мы выводим из-под налогообложения значительную часть дохода.
Если покупатели рассчитываются за товар в среднем в течение месяца, а средняя наценка на товар составляет 20% (неплохо для оптовой торговли), то 2% к стоимости товара - это почти четверть торговой наценки.
В этом случае, правильнее было бы приподнять скидку на 0,5% в неделю, включив в условия договора одновременно условия коммерческого кредита. При превышении месячного срока, установленного для расчета с учетом скидок, применяются санкции в виде неустойки. В этом случае предложенная в примере 3 система скидок и наценок приобрела бы иной вид.
При оплате партии товара на сумму свыше 10000 рублей скидка предоставляется в следующих размерах:
- 4,5% при расчете в течение первой недели;
- 3,5% при расчете в течение второй недели;
- 2,5% при расчете в течение третьей недели;
- 1,5% при расчете в течение месяца.
По истечении месяца устанавливается система санкций в размере:
- 5% в течение первой недели;
- 10% в течение второй недели;
- 15% в течение третьей недели и так далее.
При том, что дополнительная наценка по-прежнему облагается налогом на добавленную стоимость, часть средств, полученных в оплату товара, выводится из-под налогообложения. Что касается санкций, связанных с нарушением условий договора поставки (купли-продажи), то в соответствии с изменениями, внесенными в статью 162 НК РФ, эти санкции не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Конечно, проценты по коммерческому кредиту и санкции не содержат в себе налога на добавленную стоимость, но это будет дополнительным стимулом для покупателей рассчитаться как можно скорее.
В заключение рассмотрим учет скидок в организации торговли, учитывающей товары в продажных ценах.
Пример 6. Организация розничной торговли реализует товары покупателям, в том числе по дисконтным картам. В августе покупатели приобрели товаров на сумму 438000 руб., в том числе по дисконтным картам на сумму 40000 руб. со скидкой 5%.
Отражение операций по реализации товаров в организации розничной торговли, ведущей суммовой учет товаров, осуществляется следующим образом:
Дт 41 Кт 60 300000 приобретен товар у поставщиков
Дт 19 Кт 60 60000 выделен НДС по приобретенному товару
Дт 41 Кт 42 200000 отражена торговая наценка
Дт 60 Кт 51 360000 товар оплачен поставщику
Дт 68 Кт 19 60000 НДС принят к вычету
Дт 50 Кт 46 400000 поступили средства от покупателей за товар по обычной цене
Дт 50 Кт 46 38000 поступили средства от покупателей по дисконтным картам
Дт 46 Кт 41 440000 списана себестоимость товара
Дт 46 Кт 42 160000 (сторно) сторнирована торговая наценка по товару без скидки
Дт 46 Кт 42 16000 (сторно) сторнирована торговая наценка по товару со скидкой
Дт 41 Кт 42 2000 (сторно) сторнирована торговая наценка на сумму скидки
Дт 46 Кт 68 29000 начислен НДС с реализованного наложения:
(160000 + 16000 - 2000) х 20%
В качестве первичного документа унифицированной формы при предоставлении скидок покупателям составляется акт об уценке товарно-материальных ценностей (унифицированная форма №МХ-15), утвержденный Постановлением Госкомстата России от 09.08.99 №66.
Указанный акт составляется на всю партию товара, на который предоставлена скидка. При использовании высокоинтеллектуальных кассовых аппаратов операции по предоставлению скидок можно запрограммировать в память кассового аппарата. В этом случае размер скидок будет отражаться на кассовой ленте.