Источник: журнал “Двойная запись” № 19Галина Шельмина, аудитор фирмы «Фемида-Аудит ДКС»
Перед тем как начать заполнять расчет, напомним, что форма № 2 должна включать в себя показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений организации (включая выделенные на отдельные балансы). Также следует учитывать, что если какой-либо показатель вычитается из другого показателя при исчислении промежуточных, итоговых и других данных или имеет отрицательное значение, то в форме его указывают в круглых скобках (непокрытый убыток; себестоимость; убыток от продаж; проценты к уплате; операционные расходы и др.).
По строке 010 (статья «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей») указывается общая сумма доходов, которые организация получила от обычных видов деятельности.
Пункт 5 ПБУ 9/99 «Доходы организаций» к таким доходам относит выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Кроме того, выручкой могут признаваться и иные поступления: арендная плата - для арендодателей; доходы, полученные за предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности; доходы от участия в уставных капиталах других организаций. В случаях, когда указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организации (например, чрезвычайные доходы, доходы от реализации имущества), они относятся к операционным доходам.
Сумма выручки, отражаемой по строке 010, определяется как разница между кредитовым оборотом по субсчету «Выручка» счета 90 «Продажи» и дебетовыми оборотами по субсчетам счета 90 «Продажи»: «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Налог с продаж», «Экспортные пошлины».
По строкам 011-013 приводится расшифровка общей суммы доходов от обычных видов деятельности, являющиеся существенными в соответствии с пунктом 4 Приказа Минфина № 60н. В частности, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов (например, не менее 5 процентов от валовой выручки).
Рассмотрим порядок заполнения формы № 2 на примере.
За девять месяцев 2002 года ООО «Альфа» получена выручка в сумме
1 051 500 руб. (в том числе НДС – 174 000 руб., налог с продаж – 9 000 руб.), из них:
В Отчете о прибылях и убытках ООО «Альфа» будет отражено следующее.
По строке 010 указывается общая сумма выручки – 870 000 руб. (1 053 000 – 174 000 – 9 000);
По строкам 011-013 указывается расшифровка общей суммы выручки, при этом раскрываются только существенные показатели. В нашем примере бухгалтер ООО «Альфа» может не отражать отдельно в строках 011-013 сумму иных доходов, так как в общей сумме выручки они составляют менее 5%.
По строке 011 отражается выручка от реализации продукции собственного производства – 700 000 руб. (840 000 – 140 000);
По строке 012 отражается выручка от реализации товаров – 150 000 руб. (189 000 – 30 000 – 9 000).
По строке 020 («Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг») показываются расходы по обычным видам деятельности в доле, относящейся к реализованной в отчетном периоде продукции. Если в бухгалтерском учете на затратных счетах формируется полная фактическая себестоимость, то для целей налогового учета учитываются только затраты, определенные НК РФ. При этом для определения себестоимости продукции следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Торговые организации отражают по данной статье покупную стоимость товаров, проданных в отчетном периоде.
Если управленческие расходы полностью включаются организацией в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) как расходы по обычным видам деятельности, по данной строке отражаются затраты на производство реализованной продукции без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы в этом случае будут отражены по строке 040 «Управленческие расходы».
Организации, которые занимаются сдачей в аренду имущества, предоставлением за плату объектов интеллектуальной собственности, к расходам по обычным видам деятельности относят расходы, которые связаны с данными видами деятельности. Если какой –либо вид доходов признан существенным для показателей формы № 2, расходы, связанные с получением данного вида доходов должны быть отдельно представлены в форме № 2, причем независимо от их удельного веса в общей сумме расходов (пункт 62 Приказа № 60н).
Данные о величине себестоимости, отраженные по строке 020 формы № 2, в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные».
Организации, использующие для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Превышение фактической себестоимости над нормативной увеличивает дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж», в обратном случае – уменьшает.
В нашем примере общая сумма себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг ООО «Альфа» за 9 месяцев 2002 года составила 512 000 руб., из них:
В Отчете о прибылях и убытках ООО «Альфа» должно быть отражено следующее.
По строке 020 в круглых скобках указывается общая сумма себестоимости реализованной продукции, проданных товаров, работ, услуг - 512 000 руб.
По строкам 021-023 отражается расшифровка общей суммы себестоимости, при этом указываются расходы, соответствующие каждому виду доходов, отраженных по строкам 011-013 формы № 2. В нашем примере этого не требуется, так как доходы, полученные по данным видам деятельности в общей сумме доходов, составляют менее 5%.
По строке 021 в круглых скобках отражается себестоимость продукции собственного производства – 400 000 руб.
По строке 022 в круглых скобках отражается фактическая себестоимость товаров - 100 000 руб.
Данные строки 029 («Валовая прибыль») определяются как разница между данными строки 010 и данными строки 020.
В нашем примере по строке 029 ООО «Альфа» необходимо указать валовую прибыль, которая рассчитывается как разница между суммой выручки и суммой себестоимости – 358 000 руб. (870 000 – 512 000).
К коммерческим расходам (строка 030) относятся: в организациях, занятых производством продукции, – затраты, связанные с ее сбытом; в торговых организациях – издержки обращения. В частности, к ним относятся расходы на транспортировку, погрузочно-разгрузочные работы, расходы на рекламу и другие аналогичные расходы.
В соответствии с пунктом 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы можно списывать на себестоимость одним из двух способов, закрепленным в учетной политике организации:
При этом следует иметь в виду, что по строке 030 такие расходы отражаются только в случае признания организацией коммерческих расходов полностью в себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности. Данные о сумме коммерческих расходов, указываемые по строке 030, в бухгалтерском учете, отражаются по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу». Обращаем ваше внимание на различие бухгалтерского и налогового учета – в налоговом учете расходы на продажу по торговым операциям в части транспортных расходов распределяются на остаток товаров на складе (ст. 320 НК РФ).
За 9 месяцев 2002 года ООО «Альфа» затратило на доставку продукции покупателям 50 000 руб. В учетной политике для целей бухгалтерского учета у ООО «Альфа» закреплено, что вся сумма коммерческих расходов включается в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. По строке 030 формы № 2 ООО «Альфа» должно быть отражено (в круглых скобках) – 50 000 руб.
В составе управленческих расходов (строка 040 «Управленческие расходы») учитываются общехозяйственные расходы организаций. Списание управленческих расходов на себестоимость осуществляется способами, аналогичными способам списания на себестоимость коммерческих расходов, что должно быть закреплено в учетной политике организации. По строке 040 такие расходы отражаются только в случае признания организацией управленческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Данные о сумме управленческих расходов, приведенные в строке 040, в бухгалтерском учете, отражаются по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы».
В нашем примере за 9 месяцев 2002 года общехозяйственные расходы ООО «Альфа» составили 110 000 руб. В учетной политике ООО «Альфа» закреплено, что вся сумма управленческих расходов включается в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. По строке 040 формы № 2 ООО «Альфа» должно быть отражено (в круглых скобках) – 110 000 руб.;
И, наконец, дошла очередь до подсчета финансового результата, определяемого по строке 050 отчета. Он выявляется как разница строки 029 и данных строк 030 и 040: 358 000 – 50 000 – 110 000 руб. = 198 000 руб.
В составе операционных доходов и расходов отражаются доходы и расходы, которые являются прочими в соответствии с условиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» (пункт 7) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (пункт 11).
Обращаем ваше внимание на то, что в Налоговом Кодексе РФ в классификации доходов и расходов отсутствует понятие «операционные доходы и расходы». В связи с этим, часть доходов и расходов, учтенных в бухгалтерском учете как операционные, в налоговом учете отражаются как:
По строке 060 (статья «Проценты к получению») указываются суммы причитающихся процентов по: облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам; за предоставление в пользование денежных средств организациям; за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации. Сумма таких процентов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По строке 070 (статья «Проценты к уплате») отражаются подлежащие уплате проценты по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование кредитов и займов. В бухгалтерском учете сумма таких процентов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По строке 080 (статья «Доходы от участия в других организациях») указываются доходы от участия в уставных капиталах других организаций. Данные по строке 080 показываются организацией в случае, если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации. Данные суммы в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По строке 090 (статья «Прочие операционные доходы») показываются суммы операционных доходов, не отраженные в строках 060 и 080. По строке 090 указывается кредитовый оборот по субсчету «Прочие операционные доходы» субсчета «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы» без НДС.
По строке 100 (статья «Прочие операционные расходы») показываются операционные расходы, которые не вошли в предыдущие статьи формы № 2: остаточная стоимость проданных основных средств и иных амортизируемых активов, расходы по оплате услуг кредитных организаций, налоги и сборы, которые уплачиваются за счет финансовых результатов (например, налог на имущество). В бухгалтерском учете указанные расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
ООО «Альфа» по данным за 9 месяцев 2002 г. учло по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» проценты, причитающиеся к получению по депозиту в сумме 70 000 руб. Сумма процентов, причитающихся к уплате по кредитному договору составила 40 000 руб. Сумма начисленного налога на имущество за тот же период составила 20 000 руб. В Отчете о прибылях и убытках за 9 месяцев 2002 года ООО «Альфа» во 2 разделе «Операционные доходы и расходы» отразит:
По строке 060 - 70 000 руб., по строке 070 (в круглых скобках) - 40 000 руб.
По строкам 080 и 090 ставятся прочерки в связи с отсутствием показателей.
По строке 100 в круглых скобках - 20 000 руб.
Состав внереализационных доходов определен пунктом 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации». В бухгалтерском учете суммы внереализационных доходов отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По строке 120 (статья «Внереализационные доходы») указывается сумма внереализационных доходов, определенная в пункте 8 ПБУ 9/99. В частности, к внереализационным доходам относятся:
По строке 130 (статья "Внереализационные расходы") указывается сумма внереализационных расходов, перечень которых определен пунктом 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации». В частности, к внереализационным расходам относятся:
ООО «Альфа» за 9 месяцев 2002 года получены штрафы и неустойки за нарушение условий договоров: – 15 000 руб.; а также признаны штрафные санкции за нарушение ООО «Альфа» условий договоров – 20 000 руб. В Отчете о прибылях и убытках за 9 месяцев организация в разделе «Внереализационные доходы и расходы» отразит:
По строке 120 – 15 000 руб.; по строке 130 (в круглых скобках) – 20 000 руб.
По строке 140 (статья "Прибыль (убыток) до налогообложения") показывается финансовый результат (прибыль и убыток) деятельности организации за отчетный период. Он определяется на основании предыдущих данных формы № 2 следующим образом: строка 050 + строка 060 – строка 070 + строка 080 + строка 090 – строка 100 + строка 120 – строка 130. В нашем примере ООО «Альфа» по строке 140 отразит: – 203 000 руб. (198 000 + 70 000 – 40 000 – 20 000 + 15 000 – 20 000).
По строке 150 (статья "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи") указывается сумма налога на прибыль, а также величина штрафных санкций за нарушение налогового законодательства - дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетами «Расчеты по налогу на прибыль» и «Расчеты по штрафным санкциям» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В нашем примере сумма налогооблагаемой прибыли ООО «Альфа» по данным декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 года составила 180 000 руб., сумма налога на прибыль – 43 000 руб. (180 000 х 24%). По строке 150 ООО «Альфа» отразит в круглых скобках 43 000 руб.
По строке 160 (статья "Прибыль (убыток) от обычной деятельности") показывается прибыль (убыток) организации от обычных видов деятельности, рассчитываемая следующим образом: строка 140 – строка 150. В нашем примере ООО «Альфа» по строке 160 отразит – 160 000 руб. (203 000 – 43 000).
В соответствии с пунктом 9 ПБУ 9/99 «Доходы организации», к чрезвычайным доходам относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, аварий, пожаров и т.п.), в частности:
В Отчете о прибылях и убытках по строке 170 (статья «Чрезвычайные доходы») указывается кредитовый оборот по субсчету «Чрезвычайные доходы» счета 99 «Прибыли и убытки».
По строке 180 (статья «Чрезвычайные расходы») указывается дебетовый оборот по субсчету «Чрезвычайные доходы» счета 99 «Прибыли и убытки». В соответствии с пунктом 13 ПБУ 10/99, в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, аварий, пожаров и т.п.).
Отметим, что для целей налогового учета расходы, возникновение которых связано с чрезвычайными обстоятельствами, относятся к внереализационным расходам (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
По строке 190 формы №2 (статья «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)» указывается сумма чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период, которая рассчитывается следующим образом: строка 160 + строка 170 - строка 180.
В нашем примере за 9 месяцев 2002 года у ООО «Альфа» чрезвычайных доходов и расходов не было, следовательно, по строкам 170 и 180 ставятся прочерки. В строке 190 показываются данные строки 160 - 160 000 руб.
При заполнении формы № 2 за 9 месяцев 2002 года в строках 201-204 ставятся прочерки. Данные по указанным строкам отражаются при составлении годовой бухгалтерской отчетности.
В этом разделе приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных организацией в течение отчетного периода и за аналогичный период предыдущего года.
Для наглядности отразим наш пример непосредственно в форме №2.
Вот мы и заполнили вместе форму №2. Хотелось бы отметить в заключение, что теперь в Отчете о прибылях и убытках определяется финансовый результат исключительно в целях бухгалтерского учета. Реальная же налогооблагаемая прибыль рассчитывается с 2002 г. в Декларации по налогу на прибыль.