Налог с продаж. Особенности применения

Назад

Источник: ''Налоговый вестник''А.О. Диков, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

Федеральным законом от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) дополнена главой 27 "Налог с продаж".

Будучи разновидностью косвенных налогов, налог с продаж тем не менее не имеет, по нашему мнению, целого ряда признаков косвенных налогов. Так, не предусмотрен порядок зачета или возврата налога, отсутствует система налоговых вычетов, невозможно при наличии определенных обстоятельств отнести и использовать суммы налога при формировании финансовых результатов.

Хотя рассматриваемая глава НК РФ имеет ряд технических и логических неувязок, она отличается стройной структурой, содержит небольшое количество статей и достаточно проста в применении.

В настоящее время депутаты Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации рассматривают предложения по внесению изменений в главу 27 "Налог с продаж". Так, предлагается наделить дополнительными полномочиями субъекты Российской Федерации по предоставлению и установлению льгот по налогу с продаж, по увеличению списка товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, по уточнению сроков отмены данного налога и т.д., а также закрепить новую формулировку ст. 349 НК РФ, устанавливающую объект обложения налогом с продаж.

При применении главы 27 "Налог с продаж" НК РФ необходимо учитывать следующие особенности.

Устанавливая налог с продаж на своей территории, субъекты Российской Федерации не могут вводить дополнительные требования и нормы, которые не определены в главе 27 НК РФ.

Уплата налога с продаж на территориях субъектов Российской Федерации должна осуществляться только с момента вступления в силу соответствующего закона. При этом сам налог с продаж должен вводиться только законами, а не указами, постановлениями регионального правительства и иными подзаконными нормативными правовыми актами. Это требование вытекает из положений подпункта 4 п. 2 ст. 1 НК РФ, согласно которому законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Главой 27 "Налог с продаж" НК РФ утвержден перечень операций, не подлежащих обложению налогом с продаж, и установлено право субъектов Российской Федерации утверждать размер ставки налога.

Так, например, в соответствии со ст. 353 НК РФ налоговая ставка по налогу с продаж устанавливается законами субъектов Российской Федерации в размере не выше 5 %. При этом установление дифференцированных налоговых ставок в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг) в пределах установленной налоговой ставки, а также установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг), не допускается.

Учитывая вышеизложенное, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации не имеют права устанавливать льготы по налогу с продаж в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Согласно ст. 12 НК РФ региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые данным Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Иными словами, п. 3 ст. 12 НК РФ позволяет законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации при установлении регионального налога также устанавливать налоговые льготы. Однако в соответствии со ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" данная статья Кодекса вводится в действие только со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Иными словами, до установления в законодательстве точной даты введения в действие ст. 12 НК РФ она применяться не может.

Согласно ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Это означает, что если в законе соответствующего субъекта Российской Федерации отсутствует указание на срок или дату уплаты налога, в том числе авансовых платежей, то сама обязанность по уплате налога не может считаться установленной.

Главой 27 "Налог с продаж" НК РФ определен круг субъектов - плательщиков налога с продаж, в число которых входят организации и индивидуальные предприниматели.

Глава 27 "Налог с продаж" НК РФ регулирует правоотношения, связанные с местом реализации товаров (работ, услуг). В ситуации, когда налог с продаж введен на территории одного субъекта Российской Федерации, в котором зарегистрирован налогоплательщик, но при реализации товаров (работ, услуг) этим налогоплательщиком в другом субъекте, на территории которого не введен налог с продаж, операции по реализации этих объектов не будут облагаться налогом с продаж.

Пунктом 2 ст. 354 НК РФ закреплено, что налог с продаж подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с Кодексом. Необходимо отметить, что это правило является универсальным и не может трактоваться налоговыми органами на местах в широком смысле (то есть не подлежит расширительному толкованию).

При определении понятия "реализация товаров (работ, услуг)" необходимо принимать во внимание положения ст. 39 НК РФ, согласно которым реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом частью первой НК РФ закреплен перечень операций, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг (в том числе и по налогу с продаж), а именно:

  1. осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
  2. передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
  3. передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
  4. передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов];
  5. передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
  6. передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
  7. передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
  8. изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ);
  9. иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ (применительно к налогу с продаж эти операции изложены в ст. 350 Кодекса).

Если налогоплательщик осуществляет операции, предусмотренные ст. 39 и 350 НК РФ, то обязанности по исчислению и уплате налога у него не возникнет.

Несмотря на то, что в рассматриваемой главе НК РФ не нашли отражения положения, касающиеся порядка уплаты налога с продаж участниками договора простого товарищества, в случае осуществления реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности), обязанность по уплате налога с продаж должна исполняться в общем порядке. При этом необходимо отметить, что данный вопрос участники совместной деятельности должны решать самостоятельно, имея в виду следующее. При возникновении объектов налогообложения в рамках совместной деятельности (простого товарищества) обязанности по уплате налогов возникают у каждого участника исходя из установленной договором его доли в реализуемых товарах (работах, услугах), подлежащих налогообложению. При этом участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налогов через одного уполномоченного ими участника простого товарищества (уполномоченного представителя).

Однако не у всех налогоплательщиков возникает обязанность по исчислению и уплате налога с продаж.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение организациями упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Для этих организаций обязательными к уплате, наряду с уплатой патента, являются также таможенные платежи, государственная пошлина, налог на приобретение автотранспортных средств, лицензионные сборы, единый социальный налог.

Таким образом, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, плательщиками налога с продаж не являются.

Следует также иметь в виду, что операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Одновременно ст. 861 ГК РФ закрепляет, что расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке. Согласно ст. 862 ГК РФ при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, п. 3.1 Положения Банка России от 12.04.2001 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" дал определение платежному поручению, в соответствии с которым платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке, а подпункт "а" п. 3.2 этого Положения определил, что платежными поручениями могут производиться перечисления денежных средств за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, использующим платежные поручения в качестве расчетного средства по оплате товаров (работ, услуг), не подпадают под действие ст. 349 НК РФ и налогом с продаж не облагаются.

При рассмотрении положений ст. 349 НК РФ необходимо иметь в виду, что расчетной картой является банковская карта, выданная владельцу средств на банковском счете, использование которой позволяет держателю банковской карты согласно условиям договора между эмитентом и клиентом распоряжаться денежными средствами, находящимися на его счете, в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и/или получения наличных денежных средств, а кредитной картой является банковская карта, использование которой позволяет держателю банковской карты, согласно условиям договора с эмитентом, осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и/или получения наличных денежных средств.

Объект обложения налогом с продаж возникает только в случае осуществления расчетов либо наличными денежными средствами, либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

продолжение статьи