Термин «объект внешнего благоустройства» в налоговом законодательстве не определен, что является одной из причин постоянных конфликтов между налогоплательщиками и контролирующими органами.
Как правило, чиновники, в отличие от налогоплательщиков, полагают, что создание и содержание объектов внешнего благоустройства не связано непосредственно с производственной деятельностью организации, а объекты предназначены для создания комфортных условий и эстетически обустроенного окружающего пространства.1 В связи с чем контролеры приходят к выводу, что все расходы на создание и содержание объектов необходимо осуществлять за счет средств организации.
Так, в ряде писем Министерство финансов России неоднократно высказывалось о невозможности начисления амортизации в отношении таких объектов, как газоны, клумбы, деревья и кустарники, лестницы, декоративные фонтаны, скульптуры, внешнее электрическое освещение, тротуары, пешеходные дорожки, подъездные пути, асфальтированные участки вокруг предприятий, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта и пр. Причем независимо от источника финансирования процесса их создания и содержания2.
И финансовое ведомство, и арбитражные судьи3 свою точку зрения основывают на том, что объекты внешнего благоустройства не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ)4, не отвечают критериям основных средств5 и, как следствие, являются самостоятельными видами амортизируемого имущества, но не подлежат амортизации.
В некоторых случаях контролирующие органы соглашаются с тем, что амортизация объектов внешнего благоустройства либо включение расходов на их создание в первоначальную стоимость других ОС допустимы.
Учитывая специфику деятельности организации (например, пансионата, дома отдыха, санатория и т. д.), контролирующие органы принимают произведенные затраты в составе прочих расходов6 либо считают возможным амортизировать объекты внешнего благоустройства, если они, конечно, соответствуют критериям основного средства и используются непосредственно для создания нормальных условий для отдыхающих. При этом понесенные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ.
Минфин7 и суды8 вынуждены безоговорочно принять сторону налогоплательщика в ситуации, когда объекты внешнего благоустройства создаются в силу требований законодательства и нормативно-технических документов в области промышленной безопасности.
Отдельным блоком стояла проблема учета для целей налогообложения санитарно-защитных и охранных зон9. Эти зоны создаются в экологических целях вокруг объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду10. Требования к санитарно-защитным зонам и условиям их создания изложены в СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03. Они распространяются на размещение, проектирование, строительство и эксплуатацию вновь строящихся, реконструируемых и действующих предприятий, зданий и сооружений11. В предпроектной и проектной документации на строительство новых, реконструкцию или техническое перевооружение действующих предприятий и сооружений должны быть предусмотрены мероприятия и средства по организации и благоустройству санитарно-защитных зон12.
Расходы производственных организаций на создание санитарно-защитных зон соответствуют государственным санитарно-эпидемиологическим правилам. Их можно отнести к расходам, связанным с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию, то есть включить в первоначальную стоимость объекта ОС и списывать через амортизацию13. А те, которые нельзя отнести к конкретному объекту ОС, следует учитывать в составе материальных расходов14.
Много споров было в отношении возведения всевозможных ограждений. Тем не менее забор нельзя отнести к объектам внешнего благоустройства, не подлежащим амортизации15, так как это сооружение изначально обеспечивает безопасность имущества организации. Кстати, забор поименован в ОКОФ, в подразделе «Сооружения» (коды 12 4540000, 12 3697000). А расходы на обеспечение безопасности имущества организации можно учитывать для целей налогообложения.
Нет уже споров и вокруг автостоянок, построенных для посетителей организации16. Автостоянка относится к объектам внешнего благоустройства, которые, в свою очередь, являются основными средствами как бухгалтерском, так и в налоговом учете17.
В иных случаях, как показывает практика, свою позицию налогоплательщикам все чаще приходится отстаивать в суде.
Одним из основных аргументов судов18 в пользу налогоплательщиков в части правомерности амортизации объектов внешнего благоустройства является то, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ запрещено амортизировать лишь объекты лесного и дорожного хозяйства, сооруженные с привлечением бюджетного (целевого) финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты. Иных ограничений по амортизации объектов внешнего благоустройства налоговое законодательство не содержит.
То, что для целей налогообложения расходы по озеленению офисных территорий и прилегающих зон бесконфликтно учесть не получится, ни у кого не вызывает сомнений. Достаточно жесткая точка зрения была изложена в письме Минфина России от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/201. Однако, опираясь на то, что расходы по озеленению обусловлены требованиями законодательства19 и соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, налогоплательщикам удалось отстоять расходы20.
Создание объектов внешнего благоустройства может быть необходимым условием при строительстве здания и (или) сооружения, диктуемым как требованиями единства дизайна территории, нормами законодательства, так и договором на строительство. Например, расходы на асфальтирование прилегающей территории неразрывно связаны с сооружением того или иного здания. Как правило, подобные расходы не приводят к созданию самостоятельных объектов внешнего благоустройства и включаются в первоначальную стоимость возводимого здания. После ввода в эксплуатацию расходы на асфальтирование будут уменьшать налогооблагаемую прибыль через амортизацию здания.
При рассмотрении аналогичных ситуаций арбитры в большинстве своем занимают сторону налогоплательщиков21. Кстати, такой же точки зрения придерживается и финансовое ведомство22. А налоговые органы во избежание конфликтных ситуаций обязательность проведения работ по благоустройству прилегающих к объекту ОС территорий рекомендуют отражать в смете на его строительство23.
Не забудьте, что объекты внешнего благоустройства облагаются налогом на имущество организаций, если учитываются на балансе в составе основных средств.
Обратите внимание, что статьей 381 НК РФ предусмотрены льготы. Так, не облагаются некоторые объекты благоустройства – зеленые насаждения и производственные площадки с покрытием, оборудованные при железнодорожных путях общего пользования, федеральных автомобильных дорогах общего пользования, магистральных трубопроводах, линиях энергопередачи.
Нельзя умолчать и о проблеме признания расходов на благоустройство офисов. Расходы на оформление интерьера офисов чиновники, как правило, не принимают для целей налогообложения24. Они полагают, что подставки и горшки для комнатных растений предназначены лишь для украшения офиса и не являются расходами, связанными с деятельностью организации.
Суды же обычно придерживаются противоположной точки зрения и считают, что расходы направлены на создание благоприятного образа организации в целях привлечения клиентов, документально подтверждены и обоснованны, носят производственный характер и поэтому могут быть признаны для целей налогообложения на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ25.
Арбитражные суды считают правомерным учет затрат даже на приобретение аквариумов. Такие расходы они связывают с обеспечением нормальных условий труда и отдыха работников организации26.
Итак, занявшись внешним благоустройством территории, организации нужно задуматься над порядком отражения понесенных затрат в налоговом учете и быть готовой отстаивать свои права в споре с налоговым органом.
1) письма Минфина России от 30.10.2007 № 03-03-06/1/745, УМНС России по Московской области от 08.12.2003 № 04-24/АА885
2) письма Минфина России от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/201, от 30.05.2006 № 03-03-04/1/487, от 30.01.2008 № 03-03-06/1/63
3) постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2006 № А58-5090/05-Ф02-1684/06-С1, от 10.03.2006 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1
4) утв. постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359
5) п. 1 ст. 257 НК РФ
6) пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ
7) письмо Минфина России от 19.06.2008 № 03-03-06/1/362
8) постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 № А56-11749/04, Московского округа от 20.03.2006 № КА-А40/1706-06, от 27.09.2007 № КА-А40/9456-07, от 10.04.2008 № КА-А40/2263-08, Восточно-Сибирского округа от 20.04.2006 № А58-5090/05-Ф02-1684/06-С1, Волго-Вятского округа от 22.10.2008 № А28-1630/2008-43/29
9) п. 3 ст. 44 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды»; п. 2.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов», утв. постановлением Главного государственного санитарного врача от 25.09.2007 № 74
10) п. 2 ст. 52 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ
11) п. 1.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03
12) п. 3.1, 3.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03
13) ст. 256–259 НК РФ
14) пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ
15) пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ
16) письма Минфина России от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/201, от 30.05.2006 № 03-03-04/1/487, от 15.11.2006 № 03-03-04/2/241
17) п. 4, 5 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 257, п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ
18) постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 № А56-33207/2008
19) ст. 20 ГрК РФ; ст. 12 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»; приказ Госстроя от 15.12.1999 № 153
20) постановление ФАС Московского округа от 11.01.2008 № КА-А40/13672-07
21) постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 № А56-28373/03, Московского округа от 21.01.2009 № КА-А40/12910-08
22) письмо Минфина России от 25.05.2007 № 03-03-06/1/309
23) письмо УМНС России по Московской области от 08.12.2003 № 04-24/АА885
24) письмо Минфина России от 25.05.2007 № 03-03-06/1/311
25) постановление ФАС Московского округа от 27.12.2006 № КА-А40/12681-06
26) постановление ФАС Московского округа от 07.09.2006 № КА-А40/8421-06