Источник: журнал ''Финансы'' №5 за 2002 годВ.В.Зубков, экономист, "Росэкспертиза"
До вступления в законную силу части II Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налоговое законодательство не использовало устойчивого термина "налоговый вычет". Употреблявшиеся термины "вычет", "зачет" и "возмещение" содержали кардинально иные понятия, нежели вновь введенный термин. Что такое "налоговый вычет"? Ст. 176 Кодекса установлено, что зачет, наравне с возвратом, является одним из механизмов реализации порядка возмещения налога. Теперь зачет - одна из форм возмещения налога, то есть понятие "зачет" стало подчиненным термином, которое означает перенос излишка суммы налога на следующий налоговый период. Таким образом, Кодекс решил путаницу с использованием этих двух понятий, но, в тоже время, не прояснил ситуацию с налоговыми вычетами. Первая часть Кодекса и вовсе не использует такое понятие и не определяет его возможное содержание.
Для того чтобы понять сущность налоговых вычетов по НДС следует более детально разобраться с порядком исчисления НДС как элементом налога. Если следовать буквальному содержанию ст. 52 и 166 Кодекса, то можно прийти к выводу, что сумма налога исчисляется именно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а, значит, порядок исчисления НДС должен ограничиваться нормами, содержащимися в ст. 166 Кодекса. Положения ст. 52 Кодекса об участии в исчислении налога налоговых льгот здесь не должны учитываться по причине того, что, как было указано, налоговые вычеты не могут быть признаны налоговыми льготами, поскольку носят общий для всех налогоплательщиков характер.
Обязанность по уплате возникает только после того, как налогоплательщик смог на основании норм закона исчислить налог. На это указывают нормы ч. II ст.52, п.4 ст. 57, п.2 ст.58 Кодекса. Так, в случае исчисления налога на основании налогового уведомления, налог подлежит уплате после получения такого уведомления. Расчет же суммы налога, указываемой в уведомлении налогового органа, опять же производится на основании норм ст.52 Кодекса. Остается непонятным, к какому элементу налога относятся налоговые вычеты, и что за порядок исчисления установлен ст. 173 Кодекса. В соответствии с п. 1 указанной статьи сумма, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса. Можно прийти к выводу, что ст. 166 Кодекса определяет промежуточную сумму налога, а ст. 173 окончательную сумму налога. Но налоговое законодательство не использует таких понятий как "промежуточная" и "окончательная" суммы налога. С другой стороны, нельзя говорить и о том, что существует два порядка исчисления налога по НДС, что противоречит ст. 17 и 52 Кодекса. Даже если допустить такую возможность остается вопрос о том, к какому элементу относится порядок применения налоговых вычетов. При его применении уж тем более не происходит исчисление налога путем применения налоговой ставки к налоговой базе. В тоже время порядок применения налоговых вычетов непосредственным образом влияет на размер налога, подлежащего уплате в бюджет, и каким-то образом должен быть связан с порядком исчисления НДС.
Попробуем разобраться, к какому из не перечисленных в ст. 17 Кодекса элементов относится порядок применения налоговых вычетов и сами налоговые вычеты. Определить элемент - значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных. Элементы налога отражают социально-экономическую сущность налога, его родовые признаки. Налоговые вычеты не определяют ни предмет, ни объект налога, не используются при установлении и исчислении налоговой базы. В отличие от льгот они не уменьшают размер налога (окладную сумму), а скорее влияют на порядок исчисления, не являясь самим механизмом исчисления в общепринятом значении, установленным ст.52 Кодекса. К методу учета налоговой базы ("по оплате", "по отгрузке") они также не имеют непосредственного отношения. Налоговые вычеты не влияют на параметры измерения налоговой базы, а, значит, не относятся к масштабу налога. Остается один элемент - метод налогообложения, но под ним понимается порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. Но настолько ли равный, пропорциональный, прогрессивный и регрессивный способ изменения ставки определяет сам метод налогообложения. Да, изменение ставки влияет на практическое воздействие налога на налогоплательщиков и на общество, но понимание метода налогообложения только в таком значении сужает возможности для его использования. Метод налогообложения должен также указывать, называть как, каким образом, с помощью каких приемов исчисления определяется размер налога, т.е. той суммы платежа, которая без учета переплат подлежит перечислению в бюджет. В теории налогообложения не дано четкого исследования возможных методов налогообложения, которые существенно влияют на способ исчисления налога.
Налоговые вычеты определяют способ и характер используемого исчисления налога, и речь идет не о кумулятивности (исчисление налога нарастающим итогом) или о некумулятивности налога, а о так называемом "методе расчета НДС".
В учебной литературе часто говорится о том, что существуют методы расчета НДС. Складывается впечатление, что метод расчета характерен только для этого налога, а при исчислении других налогов никаких методов расчета не применяется. В теории указывается, что при расчете НДС используются 4 метода его определения: прямой аддитивный, или бухгалтерский; косвенный аддитивный; метод прямого вычитания; косвенный метод вычитания, или зачетный метод по счетам (метод первоначально принятый в ЕЭС).
Четвертый, зачетный метод по счетам еще называется инвойсным методом, при котором добавленная стоимость не является объектом налогообложения. Такое название непосредственно связано с использованием при расчете НДС счетов-фактур. Этот метод расчета НДС и применяется в России. При данном методе расчета налога не требуется определения добавленной стоимости и вместо этого ставка применяется к составляющим добавленной стоимости - затратам и произведенным товарам, оказанным услугам.
Метод "расчета" используется не только при исчислении налога на добавленную стоимость. Например, при исчислении налога на прибыль организаций используется третий метод - метод прямого вычитания (по формуле - ставка х (выручка - издержки). В тоже время само определения данного элемента налога как "метод расчета" вводит в заблуждение об его кажущемся отличии от такого элемента налога как метод исчисления налога. Но, если мы обратимся к смыслу понятия "расчет", то станет ясно, что метод расчета налога является тем же методом исчисления налога. Ни одна из существующих классификаций элементов налога не учитывает такого элемента налога как метод исчисления налога, применительно к способу определения налога. Характеристика элементов налога (налоговая терминология) используется в законодательных актах, определяющих условия налогообложения. Они не могут не учитывать метод исчисления (расчета) налога. Метод исчисления (расчета) налога непосредственно связан с порядком исчисления (взимания) налога и существенным образом определяет налогообложение, существование налога. Именно метод определяет рамки для применяемого порядка исчисления, т.е. устанавливает механизм, с помощью которого порядком определяется последовательный ход действий, конкретные правила. Отсутствие в теории налогообложения института "метод исчисления налога" негативно сказывается как при осуществлении законотворческой, так и правоприменительной деятельности. Выявление содержания метода исчисления (расчета) налога для признания за ним роли существенного элемента налога помогло бы избежать многих спорных теоретических и не теоретических вопросов. В методе исчисления налога проявляется прямой или косвенный характер конкретного налога. Без учета данного элемента налога ссылки на то, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом - малосодержательны. Спорный характер определения НДС как косвенного налога и выведения из этого серьезных выводов о природе налоговых правоотношений, по крайней мере, может выглядеть как не обоснованный подход к разрешению спорных ситуаций.
Проблема отсутствия в законодательстве о налогах положения о методе исчисления налога как элементе налога, связана с нарушением законодателем основных начал законодательства о налогах, которые говорят о том, что каждый налог должен иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 Кодекса), а, следовательно, требует в преамбуле закона о налоге (главе Налогового кодекса) обосновать необходимость налога и основные цели и методы взимания. Принцип установления налога требует определения оснований возникновения и определения порядка исполнения обязанностей по уплате налога (п.2 ст.1 Кодекса).
Можно сделать вывод, что налоговые вычеты по родовым признакам суть метода исчисления налога, выявляющие косвенный характер налога на добавленную стоимость. При этом современная практика и теория придают косвенности налогов отдельное, специфическое определение, которое сильно влияет на правильность понимания сущности института налоговых вычетов.