Налоговая реформа: что изменилось, а что осталось неизменным?

Источник: журнал ''Финансы'' №6 за 2002 годД.А. Козлов, экономист

Тема, касающаяся реформы российской налоговой системы, в последнее время у всех на слуху. В основном благодаря тому, что власти не только говорят о необходимости налоговой реформы, но и предпринимают определенные шаги в этом направлении: принята и вступила в действие часть II Налогового Кодекса, упразднен ряд налогов с оборота (на содержание жилищной сферы, некоторые транспортные налоги), изменены ставки по подоходному налогу, введен единый социальный налог, с 2002г. снижена ставка налога на прибыль.

Все эти действия широко обсуждаются различными специалистами и освещаются СМИ. Государственные ведомства публикуют массу отчетов и докладов о том, как изменится налоговая нагрузка в расчете на ВВП страны, говорят о низком по сравнению с другими европейскими странами налоговом бремени, о снижении поступлений в бюджет из-за уменьшения ставок некоторых налогов, о повышении предпринимательской активности и выходе отечественных предприятий из "тени". Эти заявления, в свою очередь, также вызывают вопросы и жаркие споры между экспертами.

В данной статье мы предлагаем спуститься с "макроэкономических и теоретических вершин" и обратить внимание на то, как себя чувствует в этих условиях отдельно взятое предприятие, далекое от проблем насыщения бюджета и выплат внешнего долга страны. То есть именно тот элемент рынка, ради которого реформаторы и задумывали изменения налоговой системы.

Возьмем некую среднестатистическую российскую компанию, существующую на достаточно устоявшемся сегменте рынка и стабильно, в течение нескольких лет, занимающуюся посреднической деятельностью, а именно оптовыми поставками.

Здесь стоит отметить, что выбор деятельности данной фирмы не случаен: в современной российской экономике посредничество представляется наиболее привлекательной сферой вложения средств по оси "прибыльность-риск" (речь идет о реальном секторе экономики), что отчасти подтверждается появлением множества различных "торговых домов", специализирующихся именно на этом направлении.

Тогда, учитывая, что рассматриваемая нами фирма работает уже несколько лет и прошла стадию начального развития, будем считать ее клиентуру устоявшейся, а товарные и финансовые потоки практически постоянными из месяца в месяц.

Далее предположим, что ее месячная выручка составляет 25 млн. руб., а торговая наценка (для нахождения которой используется формула "(стоимость реализации - стоимость покупки) / стоимость покупки") составляет 16% - это вполне приемлемая цифра для российской оптовой торговли.

Для своего функционирования фирма арендует офис и склад для своей продукции. На складе существует постоянный товарный запас в размере 1/5 месячного оборота, на случай банкротства поставщика, потери или порчи продукции при транспортировке и прочих форс-мажорных обстоятельств. Также компания имеет некоторые основные фонды, в том минимальном количестве, которое необходимо для ее существования (4500 тыс. руб.), а также несет ряд других хозяйственных расходов в результате закупки, транспортировки и хранении товара и бесперебойного обеспечения работы офиса и склада. Штат компании насчитывает 80 человек разных специальностей, средний уровень оплаты которых равняется 10,5 тыс. рублей "на руки" (после уплаты налогов). В этом случае, мы имеем следующий фактический результат хозяйственной деятельности компании за месяц.

Таблица 1Расчет результата хозяйственной деятельности компании за месяц

Таким образом, прибыль компании после вычета всех хозяйственных расходов, но до уплаты налогов, составит 1083 тыс. руб.

Рассчитаем налоги.

Таблица 2Начисление налогов на хозяйственную деятельность компании

* - НДС представлена как разница между суммами НДС начисленного и НДС к возмещению.

** - При расчете налога на доходы из ФОТ учитывались стандартные налоговые вычеты.

Итак, мы видим, что после уплаты всех налогов у фирмы остается 151 тыс. руб. или 0,6% месячной выручки. При этом доля налогов, предназначенных для уплаты в бюджет, в прибыли предприятия составляет 86%, что, безусловно, не нормально.

Что же может предпринять в такой ситуации собственник, естественным образом заинтересованный в получении прибыли?

Первый вариант, сократить издержки. Однако, поскольку рынок, как мы уже отмечали ранее, устоявшийся, а хозяйственный расходы у компании минимально необходимые, то реально в этом направлении сделать практически ничего невозможно.

Исходя из той же стабильности рынка, фирма не может также рассчитывать на повышение торговой наценки, поскольку тогда появится существенный риск потери покупателей, которые, будучи недовольными повышением цен, могут уйти к другому "торговому дому". Таким образом, отпадает и второй вариант повышения рентабельности деятельности.

Крайне сложен здесь и путь экстенсивного увеличения объемов реализации. Поскольку он возможен, как правило, в случае приобретения новых клиентов, а таковых на устоявшемся и насыщенном рынке найти крайне сложно, не вступив при этом в войну с конкурентами и не неся дополнительные издержки, что также уменьшит прибыль.

Практика показывает, что собственник нередко приходит к мысли о том, что можно увеличить отдачу от своих вложений в этот бизнес посредством уменьшения суммы начисленных налогов.

Поскольку фирма занимает определенную нишу, а значит и имеет уже сложившуюся репутацию, идея увода части деятельности в "тень" не будет серьезно рассматриваться ее владельцем, так как это слишком рискованно и чревато потерей "доброго имени" компании, прямым последствием чего может быть потеря клиентов, а значит падение оборотов. Гораздо проще и достаточно безопасно на данный момент прибегнуть к полулегальным, так называемым "серым схемам".

Изучая таблицу 2, мы видим, что особо нуждаются в "коррекции" НДС, отчисления с ФОТ и налог на доходы. И эта "коррекция" вполне реализуема, достаточно лишь уменьшить торговую наценку, что приведет к уменьшению начисляемого НДС, и фонд оплаты труда, автоматически влекущее уменьшение отчислений с ФОТ и налога на доходы.

Для уменьшения НДС достаточно ввести в коммерческий оборот промежуточное звено между поставщиком и обозначенной компанией. Эта фиктивная фирма (она может быть "серой" или "однодневкой"), закупая товар у поставщика по фактической цене, будет продавать его рассматриваемой компании с наценкой, скажем, в 8%. Последняя в свою очередь продает эту продукцию по сложившейся фактической цене покупателю. Такая операция позволяет фирме номинально снизить торговую наценку вдвое до 8%, уменьшив тем самым добавленную стоимость, а, следовательно, и отчисления по НДС и налогу на пользователей автодорог.

Для уменьшения официального фонда оплаты труда фирме достаточно перейти на "зарплату в конвертах", установив в бухгалтерском учете средний уровень зарплаты, скажем, в 1,5 тыс. руб. (напомним, что фактическая средняя зарплата составляет в нашем примере 10,5 тыс. руб.). Затраты на покрытие разницы между фактической и официальной зарплатой "органично" войдут во взаиморасчеты с той же фиктивной фирмой.

Здесь может возникнуть дополнительные затраты, связанные с "работой" фиктивной фирмы. Определим эту сумму в 50 тыс. руб., которая будет предназначена на административные затраты по функционированию фиктивной фирмы (сумма такая маленькая, поскольку необходимо лишь создать видимость самостоятельности этой фирмы).

В результате этих нехитрых действий собственник значительно экономит на налогах (см. табл. 4) и получает в свое распоряжение прибыль, которая нигде не засвечена, так в официальном учете компании будут проходить совсем другие цифры (см. табл. 3).

Таблица 3Расчет результата хозяйственной деятельности компании с учетом "серых схем"

Таблица 4Начисление налогов на хозяйственную деятельность компании с учетом "серых схем"

Сложностью здесь правда становится то факт, что эти реальные деньги нельзя использовать для расширения бизнеса или насущного потребления, поскольку они "левые". Поэтому собственник вынужден искать пути их легализации или вывозить их за границу, где у него есть возможность их вкладываться в недвижимость или просто тратить, реже организовывать собственное дело.

Рассматривая таблицы 3 и 4, мы видим следующую картину:

• прибыль от хозяйственной деятельности по официальному учету составляет 207 тыс. руб., а сумма начисленных налогов составит 205 тыс. руб. Таким образом, мы получаем прибыль всего в 2 тыс. рублей.
• фактически же ситуация по хозяйственной деятельности не изменилась и полученная от нее прибыль до уплаты налогов, с поправкой на 50 тыс. руб., пошедших на содержание и обеспечение работы промежуточной фиктивной фирмы, составит 1033 тыс. руб. Вычтя официально начисленную сумму налогов в 205 тыс. руб., владелец компании получает фактическую прибыль в 828 тыс. руб., что составляет 3,3% от объема месячной выручки и является неплохим уровнем рентабельности (если сравнивать с доходность вкладов в банк, к которым владелец мог бы прибегнуть как к альтернативному вложению средств, то средняя ставка привлечения вкладов от юридических лиц составляет примерно 18-20% годовых, т.е. около 1,5% в месяц).

Прискорбно, но при таком положении дел, у предпринимателя нет никакой мотивации переходить на открытый учет и реальные платежи в бюджет. Не поможет этому и уменьшение ставки налога на прибыль с 35 до 24%, и планируемая к 2003г. отмена налога на пользователей автодорог и налога с продаж, поскольку эти изменения незначительно изменят налоговые вычеты, а, следовательно, увеличат чистую прибыли предприятия. А налоговые органы, хотя и знают о существовании "серых схем" просто не обладают достаточно эффективными инструментами выявления и борьбы с ними.

Кроме того, решив снизить ставку налога на прибыль, государство тем самым нарушило хрупкое равновесие "налог на прибыль - отчисления с ФОТ" и просто толкают предприятия к "серым" зарплатным схемам, поскольку эти два налога имеют пересекающуюся обратно пропорциональную налоговую базу - уменьшение фонда оплаты труда ведет к уменьшению хозяйственных издержек, а, следовательно, увеличивает налогооблагаемую прибыль. И если раньше предприниматель задумывался, стоит ли "мухлевать" с ФОТ, то теперь его выбор будет подкреплен действующими ставками, поскольку ставка единого социального налога больше, чем ставка налога на прибыль (соответственно 35,6% и 24%). Да, формально ЕСН рассчитывается по регрессивной шкале, но пороговое значение (100000 руб.) достаточно велико для многих компаний: если мы обратимся к рассматриваемой фирме, то при среднем фонде оплаты в 12 тыс. руб. ((зарплата + налог на доходы) / количество работников), она сможет воспользоваться регрессией только на 9 месяц года. И здесь имеет смысл задуматься о восстановлении равновесия по этой оси. Это можно сделать либо, снизив ставку ЕСН до 20-25%, либо уменьшив порог регрессивной шкалы (еще раз напомню, что ставка ЕСН снижается с 35,6% до 20% при превышении получаемого дохода с начала года 100001 руб.) - хотя бы на 30 - 40% (т.е. до 60 - 70 тыс. руб. с начала года).

Так же имеет смысл увеличить необлагаемый уровень дохода путем увеличения стандартных налоговых вычетов (на данный момент, согласно Налоговому кодексу, обычный сотрудник имеет право на 400 руб. вычета + по 300 руб. на каждого ребенка), хотя бы до выводимого Госкомстатом прожиточного минимума (т.е. до 1,2 - 1,5 тыс. руб.).

Отдельно стоит поговорить и о НДС: о возможности снижения его ставки (так некоторыми экспертами выдвигаются предложения понизить ставку НДС до 15%) и о порядке его расчета и применения.

В любом случае об эффективности и правильной направленности налоговых реформ можно будет говорить в том случае, когда реальное налоговое бремя снизиться хотя бы до 40-50% от прибыли предприятия. Тогда и споры поутихнут (совсем, конечно, они не прекратятся) и "серого цвета" в нашей экономике будет меньше.