Основная обязанность всех налогоплательщиков - платить законно установленные налоги в установленные сроки. Эта обязанность, по общему правилу, прекращается с уплатой налога.
Конституционный суд РФ признал, что обязанность по уплате налога (а равно и страховых взносов) считается исполненной со дня списания кредитной организацией платежа с расчетного счета налогоплательщика как по его платежным поручениям, так и по инкассовым поручениям налоговых органов, независимо от зачисления указанных сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет (постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П).
С 1 января 1999 года согласно пункту 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
В сложившихся условиях стала обычной практика уплаты обязательных платежей посредством банков, на корсчетах которых денежные средства отсутствуют. В результате этих операций бюджет потерял несколько миллиардов рублей.
По ходатайству МНС России постановление № 24-П было разъяснено Конституционным судом РФ определением от 25.07.01 № 138-О, о котором и пойдет речь в данной статье.
Обязанность - исполнить!
Налог не признается уплаченным:
· в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком плательщику платежного поручения. В поручении должны быть надлежащим образом указаны реквизиты плательщика, получателя денежных средств, обязательные для осуществления операции по перечислению;
· если на момент предъявления в банк поручения на уплату налога налогоплательщик имеет неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Добросовестный налогоплательщик, сдавший в банк поручение на уплату налога при отсутствии вышеуказанных обстоятельств, признается исполнившим свои обязанности по уплате налога. В случае, если налоговые органы выставят инкассовое поручение о повторном взыскании суммы налога, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения. Если же денежные средства будут повторно списаны с расчетного счета, то в соответствии со статьей 79 НК он может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне взысканных сумм либо предъявить иск в суд о взыскании.
В соответствии со статьями 1, 8, 45, 58 НК установлена исключительно денежная форма уплаты налогов (сборов). Налогоплательщик, уплачивающий налог товарами, векселями, иными неденежными формами, не соблюдает требования о порядке исполнения обязанностей по уплате налога и, следовательно, его обязанность не может считаться исполненной.
В случае неуплаты (неполной уплаты) налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. По решению налогового органа в банк направляется инкассовое поручение на списание и перечисление необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. НК различает уплату налога как действие налогоплательщика и взыскание налога как меру принуждения, применяемую в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязанности по уплате налога. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание (статья 47 НК). С учетом изложенного, при направлении инкассового поручения налогового органа обязанность налогоплательщика по уплате налога следует признавать исполненной со дня списания платежа с расчетного счета налогоплательщика.
Презумпция добросовестности
Согласно презумпции добросовестности налогоплательщика повторное списание налогов в бюджет не может быть применено в отношении именно добросовестных налогоплательщиков, т. е. тех организаций и физических лиц, в отношении которых недобросовестность не доказана налоговым органом. Указанная Конституционным судом РФ "презумпция добросовестности" может быть опровергнута в ходе специальной (причем неналоговой) проверки, осуществляемой налоговыми органами.
Статья 60 НК обязывает банк в течение одного операционного дня, следующего за днем получения (принятия) поручения от клиента - налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК, списать денежные средства с его счета и перечислить их со своего корреспондентского счета по назначению на уплату налога или сбора (см. также Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденное Банк России 12.04.01 № 2-П)). Банковская операция по платежным поручениям не исчерпывается списанием средств со счета клиента. Обязательство банка плательщика перед клиентом по платежному поручению считается исполненным в момент надлежащего зачисления соответствующей денежной суммы на счет банка получателя, если договором не предусмотрено иное (постановление ВАС РФ от 19.04.99 № 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета").
Не секрет, что непоступление обязательных платежей происходило в том числе и в результате противоправных действий самих налогоплательщиков. Под ненадлежащим исполнением обязанностей (злоупотреблением правом) можно понимать действия, сознательно направленные на создание условий, которые делают невозможным своевременное перечисление платежей, например:
- сдача платежек в проблемный банк при наличии расчетных счетов в иных банках;
- открытие счетов в обанкротившихся банках задним числом по сговору с работниками банка (чаще всего - по инициативе самих банков);
- покупка платежек;
- намеренная переплата налога через проблемный банк и т. п.
В ходе проверочных мероприятий выясняются подробности, связанные, например, с датой открытия счета налогоплательщиком в банке, наличием на счете реальных денег, поступивших от контрагентов, и использованных для уплаты налоговых платежей; условиями образования денежных средств на счете налогоплательщика (поступление их через корсчет банка, открытый в РКЦ Банка России, через кассу банка или иными способами).
Согласно статье 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Данная обязанность действует независимо от иных обстоятельств деятельности кредитной организации, в частности, наличия (отсутствия) средств на корреспондентском счете (исключением является ограничение в порядке надзора).
Неисполненные по окончании операционного дня из-за недостаточности средств на корреспондентском счете (субсчете) расчетные документы, по которым производится списание по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, помещаются в картотеку неоплаченных расчетных документов в подразделении расчетной сети Банка России.
При списании средств со счета клиента, но при отсутствии денежных средств на корсчете банка, в реквизитах выписки из лицевого счета отражаются БИК банка клиента, соответствующий внутренний банковский балансовый счет № 47418 "Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств", также по дебету сумма списанных средств со счета плательщика и другие реквизиты. В этом случае клиент извещается о помещении платежного поручения в картотеку к внебалансовому счету № 90904 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации".
Таким образом, обязанность по уплате налога не должна признаваться исполненной в случае, если налогоплательщик был уведомлен банком об отсутствии у банка денежных средств, достаточных для исполнения поручения на уплату налога, однако все равно направил платежное поручение в данный банк.
Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 08.02.2000 № 6514/99 клиент банка не лишается права на истребование с банка сумм, списанных с его расчетного счета и удерживаемых банком на корсчете в связи с отсутствием денежных средств. В соответствии с пунктом 3 статьи 859 ГК РФ в случае расторжения договора банковского счета клиент вправе требовать от банка перечисления остатка денежных средств. В этом случае денежное обязательство банка включает в себя как собственно остаток средств на счете, так и суммы, списанные по платежным поручениям со счета клиента, но не перечисленные с корсчета банка независимо от назначения платежа, указанного в платежном поручении.
В случае отзыва клиентом - банка своих платежных документов обязанность по уплате налога не считается исполненной. Конституционный суд РФ разрешил налоговым органам предъявлять налогоплательщикам требования об отзыве расчетных документов на списание сумм в счет уплаты налогов. По разъяснению Банка России отзыв из картотеки расчетных документов, по которым осуществлялись частичные платежи, не противоречит нормативным документам и должен осуществляться в том же порядке, что и отзыв полностью неисполненных расчетных документов клиентов.
К кредитным организациям, не обеспечивающим по поручению налогоплательщиков своевременное перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и имеющим непрерывно в течение трех и более рабочих дней картотеку к внебалансовому счету № 90904, ТУ Банка России за нарушения сроков осуществления безналичных расчетов, установленных статьей 80 закона о Банке России, в соответствии со статьей 75 вышеупомянутого закона применяют меру воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на срок до шести месяцев в порядке, предусмотренном инструкцией Банка России от 31.03.97 № 59. В период применения данной меры воздействия кредитные организации не вправе осуществлять расчеты по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств по обязательным платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и принимать к исполнению платежные поручения на проведение указанных операций (письмо Банка России от 18.06.99 № 182-Т "О применении отдельных положений инструкции Банка России от 31.03.97 № 59").
Банком России даны уточнения в режим действия данного Указания (Указание оперативного характера от 13.08.99 № 240-Т "О порядке применения разъяснений Банка России, данных в Указании оперативного характера от 18.06.99 № 182-T"), согласно которым:
а) в период применения ограничения подлежат исполнению:
- инкассовые поручения налоговых органов и иные исполнительные документы на перечисление денежных средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, предъявленные как к расчетному (текущему) счету клиента, так и к корреспондентскому счету кредитной организации;
- платежные документы клиентов, помещенные в картотеку к их расчетным (текущим) счетам, а также платежные поручения кредитной организации на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды как по поручению клиентов, так и по собственным платежам, помещенные в картотеку к внебалансовому счету № 90904 до введения ограничения;
б) к кредитным организациям, осуществляющим меры по предупреждению банкротства в соответствии с требованиями Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций", мера воздействия в виде ограничения применяется по решению территориального учреждения Банка России;
в) к кредитным организациям, не обеспечивающим своевременного перечисления денежных средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды по своим платежам, а не по поручению клиентов, не применяется мера воздействия в виде ограничения.
Предъявление платежного поручение на уплату налога в банк, в отношении которого Банком России применяются меры воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в части операций на перечисление средств бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, является ненадлежащим исполнением обязанности по уплате налога.
При отсутствии информации из финансовых органов о зачислении средств на счета по учету доходов бюджетов налоговые органы вправе предложить налогоплательщикам представить копии платежных поручений с отметками кредитных организаций об исполнении поручения, выписки кредитных организаций об осуществленных операциях по расчетному счету, свидетельствующих о надлежащем исполнении налогоплательщиком налоговой обязанности. В случае отказа налогоплательщика представить документы, налоговые органы направляют запросы в кредитные организации о подтверждении факта списания средств с расчетного счета.
Злоупотребления со стороны банков и налогоплательщиков возникали в ситуациях фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика (формальное зачисление средств на счете производилось банком чаще всего с использованием вексельных схем (подробнее см. "ПБУ" № 1, 2001 - Примеч. ред.)). Если на момент предъявления налогоплательщиком к погашению в кредитную организацию векселя либо облигации денежные средства на ее корсчете отсутствовали и тем не менее были зачислены на счет налогоплательщика, обязанность по уплате налога за счет указанных средств не считается исполненной. Сделка может быть признана ничтожной, поскольку в нарушение законодательства исполняется кредитной организацией при отсутствии на ее счете денежных средств.
На налогоплательщиков, совершающих подобные действия, также не распространяется презумпция добросовестности. В случае установления фактов, указывающих на уклонение от уплаты налогов путем формального перечисления платежей, налоговые органы направляют налогоплательщикам требования об уплате.
Определением КС РФ подтверждено право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (пункт 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации"). Подчеркнем, что исходя из определения и пункта 1 статьи 45 НК, взыскание налогов, непоступивших в бюджет в результате противоправных действий, возможно только в судебном порядке.
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения, содержащего признаки преступления, налоговыми органами направляются соответствующие материалы в органы налоговой полиции.
В ходе проверок банков проводится инвентаризация платежных поручений налогоплательщиков на перечисление обязательных платежей, денежные средства по которым фактически не поступили в бюджет. Определяется сумма налогов и сборов, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, и не перечисленных в бюджет по вине кредитной организации, составляются списки организаций, направивших в проверяемую кредитную организацию платежные поручения на перечисление в бюджет сумм налогов и сборов, неисполненные этой кредитной организацией на момент проверки.
Разработан порядок учета денежных средств, списанных банком с расчетного счета налогоплательщика в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета (приказ МНС России от 18.08.2000 № БГ-3-18/297 (в ред. от 23.04.01 № БГ-3-18/131)).
Налоговые органы составляют и ведут реестры кредитных организаций, не обеспечивающих своевременность исполнения поручений налогоплательщиков на перечисление обязательных платежей в бюджеты всех уровней и других клиентских платежей. Конституционный суд РФ легализовал подобные списки, предоставив налоговым органам право информировать налогоплательщиков о проблемных банках (банки, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует).
Возможные перспективы
В первоначальной редакции НК отсутствовали нормы, определяющие судьбу списанных с расчетного счета налогоплательщика сумм в уплату налога, но не перечисленных в бюджет по вине кредитной организации.
Проблема распределения рисков, обусловленных использованием безналичных расчетов, возлагалась на бюджет. Отметим, что в гражданских правоотношениях риск банковских неплатежей несет плательщик (подобной позиции придерживается судебная практика). Формально списанные банком со счета налогоплательщика денежные средства в счет уплаты налога принадлежат государству (бюджету), поскольку изъяты из распоряжения налогоплательщика. Но НК возлагал на банк лишь обязанность уплатить пени за нарушение срока исполнения поручения. Банк в данной ситуации не являлся налогоплательщиком, а налогоплательщик в соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК свои обязанности уже исполнил.
Предлагалось несколько выходов из сложившейся ситуации.
1. Признавать обязанность по уплате налогов исполненной только в случае уплаты налога через специализированные банки (банки, определенный процент акций которых закреплен в федеральной собственности) либо банки, имеющие лицензию на осуществление операций по перечислению платежей в бюджет. Эти же меры могли бы способствовать сокращению количества имеющихся у организаций в различных кредитных организациях расчетных счетов. Однако предложение о введении института специализированных банков не было поддержано как не согласующееся с положениями ГК РФ, в соответствии с которым право выбора кредитной организации для заключения договоров банковского счета предоставлено гражданам и юридическим лицам, банки не вправе устанавливать клиенту ограничения его права распоряжаться денежными средствами, находящимися на их счетах. Создание специализированных банков могло привести к препятствию в реализации налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и вызвать нарушения сроков поступления налоговых и иных обязательных платежей в бюджет.
2. Запретить списание банками средств со счетов налогоплательщиков по их платежным поручениям в уплату обязательных платежей, пеней и налоговых санкций при отсутствии на корсчетах этих банков средств, обеспечивающих перечисление таких платежей. Данное предложение не учитывало технологические особенности безналичных расчетов, так как состояние корсчета меняется в течение дня, исполнитель, принимающий платежные поручения клиента, может не иметь информации о текущем состоянии корсчета, особенно при осуществлении расчетов кредитными организациями, имеющими сеть филиалов. Кроме того, согласно определению Конституционного суда РФ от 01.07.99 № 97 - О положение об исполнении плательщиком обязательств по уплате страховых взносов со дня списания средств плательщика страховых взносов с корсчета банка, обслуживающего данного плательщика, противоречит позиции, сформулированной в Постановлении № 24 - П. Следовательно, положение признанное неконституционным, не может применяться, неконституционность акта не может быть преодолена его повторным принятием.
Частичным решением возникших проблем стало внесение поправок в НК, возлагающих на банк ответственность за списанные со счетов, но не перечисленные в бюджет суммы налогов. Федеральным законом от 09.07.99 № 154-ФЗ налоговому органу предоставлено право взыскивать с банка сумму налога, неперечисленного по поручению клиента - налогоплательщика и соответствующих пеней за счет денежных средств банка в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Помимо уплаты налога и пеней, банк несет ответственность, установленную главой 18 НК.
МНС России активно использует обращение в Банк России с ходатайствами об аннулировании лицензий у кредитных организаций, не обеспечивающих своевременность исполнения поручений на перечисление налогов. Ходатайство налоговых органов об отзыве лицензии направляется при неисполнении банком требований федеральных законов, в данном случае НК. В этой связи основанием для отзыва лицензии должно являться "неоднократное в течение года нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах". В законодательстве, регулирующем банковскую деятельность, также надлежит предусмотреть, что в данном случае отзыв лицензии производится Банком России по ходатайству МНС России.
Имеющиеся в настоящее время в законодательстве пробелы не содержат достаточных гарантий от использования в будущем несоответствующих законодательству способов уплаты налогов.
Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета соответствующих средств в уплату налога. После списания - имущество изъято, следовательно, налог уплачен. Аналогичным образом решались вопросы исполнения обязанности плательщика взносов во внебюджетные фонды. В момент предъявления поручения на уплату налога изъятия имущества не происходит.
Учитывая, что пункт 2 статьи 45 НК был принят до провозглашения Постановления 24-П, предполагается привести нормы НК в соответствие с Постановлением, а также закрепить в НК условия, при которых налог не признается уплаченным, с одновременным усилением ответственности кредитных организаций за неисполнение поручений на уплату налога, в том числе персональной ответственности должностных лиц кредитной организации. Можно предполагать введение в НК института налогового обязательства, включающего в себя обязанность по уплате налога налогоплательщиком, а также обязанность кредитной организации по исполнению поручений налогоплательщика на уплату налогов. Списание денежных средств со счета налогоплательщика влечет невозможность начисления пеней и применения к налогоплательщику мер принудительного взыскания. Вместе с тем, отражение в лицевом счете исполненного налогового обязательства будет осуществляться только после зачисления денежных средств в уплату налога на соответствующие бюджетные счета. Именно этот факт должен являться основанием прекращения налогового обязательства.