Главное финансовое ведомство не считает возможным вычет по НДС в ситуации, когда обеспечительный платеж арендатора не возвращается ему по окончании срока действия договора аренды, а переходит в счет аналогичного гарантийного обязательства по вновь заключенному договору с тем же арендодателем. Кроме того, необходимо внести дополнения в ранее выставленный счет-фактуру. Отрицая возможность вычета, Минфин России тем самым поддерживает сложившуюся практику налоговиков, которые требуют облагать НДС обеспечительные платежи при аренде. Однако само это требование можно оспорить в суде. Чтобы повысить шансы на успех, компания должна правильно оформить договор аренды.
{$var.external}Письмо Министерства финансов РФ от 18.11.08 № 03-07-11/363
В комментируемом письме Минфин России рассмотрел распространенную в арендных отношениях ситуацию. В договоре аренды предусмотрено, что арендатор вносит обеспечительный платеж. Получив его, арендодатель начислил НДС и заплатил налог. Когда срок аренды истек, договор не пролонгировали, а заключили новый, в который также включили условие о гарантийном платеже арендатора. По соглашению сторон сумма ранее полученного депозита в полном размере засчитывается в счет обеспечительного платежа по новому договору. В этот момент и возникает вопрос о праве на вычет суммы НДС, которую арендодатель исчислил при получении первого платежа по прежнему договору.
Специалисты финансового ведомства дали ответ не в пользу компаний: у арендодателя не возникает права на вычет НДС при переходе обеспечительного платежа в счет нового договора аренды. Дело в том, что фактического возврата денежных средств, который мог бы дать право на вычет налога, не происходит (п. 5, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Из этого разъяснения Минфина России следует, что для применения вычета придется ждать окончания отношений между арендатором и арендодателем. А это может произойти и не через год-два, а значительно позже.
В опубликованном письме Минфин России ответил еще на один вопрос. Нужно ли выставлять счет-фактуру на сумму зачтенного обеспечения? В рассматриваемой ситуации такой обязанности у арендодателя нет. Однако специалисты финансового ведомства обратили особое внимание на нюанс оформления счета-фактуры, который был выставлен при первоначальном получении обеспечительного платежа. После того как платеж будет зачтен, в счет-фактуру нужно внести основание, по которому данное обеспечение признается гарантийным платежом по новому договору аренды. Для этого можно сослаться на соглашение сторон о зачете платежа. Внесенную запись нужно заверить подписью руководителя и печатью арендодателя с указанием даты этой записи (Пункт 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).
Как видно из комментируемого письма, Минфин России по умолчанию считает, что обеспечительный платеж при аренде подлежит включению в налоговую базу по НДС. Таким образом, специалисты финансового ведомства поддержали налоговиков, которые давно настаивают на том, что арендодатель обязан заплатить НДС с суммы гарантийного платежа арендатора (Письма УМНС России по г. Москве от 27.07.04 № 24-11/49839, от 11.08.04 № 24-11/ 52500). Специалисты ФНС России подтвердили редакции «ДК», что признают такие денежные суммы связанными с оплатой реализованных услуг. Поэтому обеспечительный платеж облагается НДС как сумма частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ). При возврате указанных денежных средств уплаченный налог может быть принят к вычету на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ. Но если (в соответствии с комментируемым письмом) арендодатель не может использовать право на вычет при перезаключении договора аренды, то вычет в принципе отодвигается на неопределенную перспективу.
На наш взгляд, спорным является вопрос не о вычете, а о налогообложении обеспечительного платежа в принципе. Компаниям, которые готовы спорить с налоговиками, предлагаем следующие аргументы.
Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (ст. 146 НК РФ). Таким образом, определяющим признаком возникновения объекта налогообложения является факт реализации. А он-то как раз и отсутствует при внесении обеспечительного платежа по договору аренды.
Правовая природа обеспечительных обязательств не связана с расчетами за реализацию товаров (работ, услуг). Иначе это противоречило бы сути таких обязательств. В момент поступления депозита на расчетный счет нельзя однозначно утверждать, что эти деньги получены в счет предстоящей поставки.
Безусловно, обеспечительные обязательства могут выполнять и платежную функцию. Однако эта функция дополнительная. Если обязательства по договору аренды будут исполняться в полном объеме и надлежащим образом, то арендодатель по окончании срока действия договора аренды должен будет вернуть гарантийный платеж арендатору. Следовательно, платежная функция останется не реализованной.
Таким образом, обязанность уплачивать НДС при получении арендодателем обеспечительного платежа не возникает. Такой вывод подтверждает и арбитражная практика (Постановления ФАС Уральского от 01.12.05 № Ф095394/05-С2, Московского от 10.07.07 № КА-А40/6494-07 округов).
Чтобы увеличить шансы на успешное завершение судебного процесса, нужно корректно оформить договор аренды.
Во-первых, рекомендуем исключить привязку обеспечительного платежа к размеру арендной платы. Надо установить просто фиксированную сумму, тем самым отделить арендную плату от гарантийного платежа.
Во-вторых, договор аренды должен обязательно содержать условие о возвратности обеспечительного платежа. Следует исключить из договора ссылку на зачет суммы обеспечительного платежа в счет арендной платы за последний месяц.
Кроме того, необходимо оформлять отдельный счет на обеспечительный платеж без НДС и требовать от арендаторов его перечисления отдельным платежным поручением, а счет-фактуру на полученную сумму не выставлять.