Не забудь восстановить НДС в IV квартале!

Восстановить – значит вернуть в бюджет

Если упрощенно, то под термином «восстановление» нужно понимать возврат в бюджет суммы НДС, которую налогоплательщик ранее правомерно принял к вычету.

Перечень случаев, при которых налог должен быть восстановлен, приведен в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Один из них – дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Это важно! В пункте 2 статьи 170 НК РФ указаны операции:

не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ;
не признаваемые согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения;
местом реализации которых не является территория РФ (ст. 148 НК РФ);
производимые лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (переход на «упрощенку» или «вмененку» и освобождение от НДС по статье 145 НК РФ).

Далее в статье будем называть эти операции не облагаемыми НДС операциями или не облагаемой налогом деятельностью.

Восстановление налога по недвижимости

По «новой» недвижимости специальный порядок

Специальная норма, определяющая порядок восстановления ранее принятого к вычету НДС по недвижимости, установлена в пункте 6 статьи 171 НК РФ.

НДС, принятый к вычету по объектам недвижимости (основным средствам), необходимо восстановить, если в дальнейшем они используются для осуществления не облагаемых НДС операций.

Вернуть в бюджет необходимо суммы налога:

предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств) и приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);
исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

По окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором по этой недвижимости начали начислять амортизацию в налоговом учете 1, восстановленные суммы НДС отражаются в декларации за последний налоговый период. То есть в 2008 году ее отражают в декларации за IV квартал 2.

Чтобы определить сумму налога, подлежащую восстановлению, необходимо:

Рассчитать долю не облагаемых НДС операций за год (Д):

Ранее принятую к вычету сумму НДС нужно умножить на 1/10 и умножить на долю не облагаемых налогом операций за календарный год (Д):

По «старой» недвижимости возможны варианты

А как быть с НДС по недвижимости, амортизация по которой в налоговом учете начала начисляться до 1 января 2006 года? Из разъяснений финансового ведомства можно сделать вывод, что возможны два варианта ответа.

Первый: в отношении «старой» недвижимости должна применяться общая норма, то есть восстановление производится в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Если так, то делать это нужно в том налоговом периоде, в котором такая недвижимость начинает использоваться в не облагаемой НДС деятельности. Причем сумма НДС, которую нужно восстановить, определяется пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки.

Второй: восстанавливать НДС по этой недвижимости не нужно совсем. Дело в том, что до 2006 года НК РФ не содержал норм, обязывающих восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС. Данную точку зрения подтверждает многочисленная судебная практика 5. Требования о восстановлении налога в случае, если товары, работы и услуги начинают использоваться в не облагаемых НДС операциях, появились в НК РФ только с 1 января 2006 года 6.

Думаем, что налоговая служба предпочтет придерживаться первой точки зрения. Однако налогоплательщик может поспорить с мнением финансового ведомства и восстановить налог по «старой» недвижимости в конце года в соответствии со специальной нормой, то есть пунктом 6 статьи 171 НК РФ. Ведь ни Налоговый кодекс, ни Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений…», изменивший пункт 6 статьи 171 НК РФ, не содержат каких-либо ограничений применения специального порядка восстановления НДС по недвижимости. Из чего можно сделать вывод, что специальный порядок восстановления НДС применим и в отношении недвижимости, которую начали амортизировать в налоговом учете до 1 января 2006 года. Но предупреждаем: приняв решение о таком порядке восстановления НДС, нужно быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде. Судебная практика пока не сложилась.

Тонкости специального порядка восстановления

Итак, наша недвижимость отвечает критериям Минфина России (ее начали амортизировать не ранее 2006 года) или же мы решили рискнуть и по «старой» недвижимости также применить специальную норму восстановления. Рассмотрим на примере порядок восстановления НДС по недвижимости в соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ.

Пример Первоначальная стоимость приобретенного в марте 2006 года помещения офиса составила 20 млн руб. НДС, предъявленный к вычету по приобретенной недвижимости, – 3,6 млн руб. Организация осуществляла облагаемую НДС деятельность, но в июле 2008 года появились необлагаемые операции – реализация ценных бумаг. Стоимость отгруженных товаров, работ и услуг, облагаемых НДС, за 2008 год составила 11 800 млн руб. (в т. ч. НДС – 1800 млн руб.), а стоимость реализованных ценных бумаг –100 млн руб. Поскольку помещение приобретено и стало амортизироваться после 1 января 2006 года, применяется специальный порядок восстановления НДС, и налог должен быть восстановлен в бюджет в IV квартале 2008 года. Для этого необходимо:

Определить долю не облагаемой НДС деятельности за весь 2008 год по вышеприведенной формуле: 100 млн руб. / (10 000 млн руб. + 100 млн руб.) х100 = 1%. По мнению налоговой службы, при расчете пропорции должны использоваться сопоставимые показатели, то есть стоимость отгруженных товаров, работ и услуг без НДС 7.
Рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению в IV квартале 2008 года: 3 600 000 руб. х 1/10 х 1% = 3600 руб. Если и в последующем организация будет осуществлять не облагаемые НДС операции, то налог по недвижимости нужно восстанавливать по итогам каждого следующего календарного года. То есть в декларациях по НДС за IV кварталы 2009 года, 2010 года и др. нужно будет рассчитывать налог, подлежащий восстановлению, по вышеприведенной схеме. Последним годом восстановления НДС по приобретенному помещению офиса станет 2015 год – десятый год с начала начисления амортизации. С 2016 года восстанавливать НДС будет не нужно.

Несмотря на то что норма, предусматривающая специальный порядок восстановления НДС по недвижимости, действует уже 2 года, вопросов по ее применению меньше не стало. Минфин не торопится расставлять точки над i.

Так, до сих пор не решен вопрос, нужно ли для расчета доли необлагаемой деятельности за год принимать во внимание назначение недвижимости?

Предположим, организация имеет в собственности не офис, как в нашем примере, а склад, на котором хранятся товары, облагаемые и не облагаемые НДС, и осуществляет еще один вид необлагаемой деятельности – реализацию ценных бумаг. Доля необлагаемой деятельности за год для расчета суммы НДС, которую нужно восстановить по складу, будет определяться с учетом стоимости реализованных ценных бумаг или без нее?

Формально в расчете пропорции должны учитываться все необлагаемые операции, указанные в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Однако здание склада явно не участвует в деятельности по реализации ценных бумаг. И необходимость восстановления НДС по этой недвижимости связана именно с участием склада в деятельности по реализации не облагаемых налогом товаров. Если бы компания осуществляла в рамках необлагаемой деятельности только реализацию ценных бумаг, то налог вообще восстанавливать не пришлось бы. Отсюда можно сделать вывод, что при расчете пропорции, необходимой для определения подлежащей восстановлению суммы НДС, учитывается стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за календарный год только по тем операциям, в которых непосредственно участвует недвижимость.

Но не исключено, что у налоговых органов может быть иное мнение по этому вопросу.

Пример Первоначальная стоимость склада 20 млн руб. НДС, принятый к вычету в 2007 году, – 3,6 млн руб. Стоимость отгруженных товаров за 2008 год:

облагаемых НДС – 400 млн руб. + 18% НДС;
необлагаемых НДС – 600 млн руб.

Стоимость реализованных ценных бумаг, не облагаемых НДС, – 100 млн руб. Рассчитаем НДС, подлежащий восстановлению. Вариант 1. Применяем формальный подход и учитываем все облагаемые и необлагаемые операции. Тогда доля необлагаемой деятельности за весь 2008 год составит 63,6%: (Стоимость отгруженных товаров, не облагаемых НДС + Стоимость реализованных ценных бумаг) / (Общая стоимость отгруженных товаров, в т. ч. реализованных ценных бумаг) х 100 = (600 млн руб. + 100 млн руб.) / (600 млн руб. +400 млн руб. + 100 млн руб.) х 100 = 63,6%. Сумма НДС, подлежащая восстановлению в IV квартале, составит 228 960 руб. (3 600 000 руб. х 1/10 х 63,6%). Вариант 2. Рассчитаем НДС, подлежащий восстановлению, без учета стоимости реализованных ценных бумаг. Причем в этом случае тоже возможны разночтения. А. Если признать правильность подхода, учитывающего назначение объекта недвижимости, то в расчете пропорции стоимость ценных бумаг вообще участвовать не должна (как в числителе, так и в знаменателе). Сумма НДС, подлежащая восстановлению в IV квартале, составит 216 000 руб. (3 600 000 руб. х 1/10 х 60%). Б. Определим долю не облагаемой НДС деятельности, в которой участвует недвижимость, за весь 2008 год, но в знаменателе учтем стоимость всех операций за календарный год, как указано в пункте 6 статьи 171 НК РФ, включая и реализацию ценных бумаг: (Стоимость отгруженных товаров, не облагаемых НДС / Общая стоимость отгруженных товаров, в т. ч. реализованных ценных бумаг ) х 100 = 600 млн руб. / (600 млн руб. + 400 млн руб. + 100 млн руб.) х 100 = 54,5%. Значит, сумма НДС, которую организация обязана восстановить в IV квартале 2008 года, составит 196 200 руб. (3,6 млн руб. х 1/10 х 54,5%).

Сравнив результаты расчетов, увидим, что при формальном подходе (вариант 1) сумма НДС, подлежащая восстановлению, больше, чем в других вариантах. И, скорее всего, налоговая служба будет придерживаться именно первого метода расчета. Еще раз хотим обратить ваше внимание, что ни одного официального разъяснения по этому вопросу нет, да и судебная практика не сложилась. Поэтому, если налогоплательщик не желает спорить с налоговыми органами, при расчете пропорции надо учитывать общую стоимость товаров, работ и услуг, не облагаемых НДС, даже если недвижимость не участвует в некоторых операциях.

Восстановление при переходе на «упрощенку»

Как рассчитать

При переходе на УСН обязанность по восстановлению возникает в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим 8. Так, если организация перейдет на УСН с 2009 года, НДС должен быть восстановлен и отражен в декларации за IV квартал 2008 года.

Восстановить НДС нужно по всем товарам, работам, услугам и имущественным правам, которые будут использоваться при применении упрощенной системы, то есть будут учитываться на балансе организации по состоянию на 1 января года, с которого организация переходит на УСН. В нашем примере нужно взять остатки на 1 января 2009 года.

Восстанавливаются суммы налога в размере, ранее принятом к вычету 9, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Применительно к основным средствам и нематериальным активам НДС, подлежащий восстановлению, определяется по формуле:

А как узнать, какую именно сумму налога налогоплательщик когда-то принял к вычету, если у него отсутствуют счета-фактуры и иные документы?

Справка. Налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги, в течение 4 лет 10.

В этом случае, по мнению Минфина России, исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов, а в книге продаж регистрируется справка бухгалтера 11. Иными словами, если нет доказательств, подтверждающих сумму НДС, подлежащую восстановлению, налог будет определен расчетным путем по формуле:

Остаточная стоимость ОС (НМА) х Ставка НДС, действующая в период применения вычетов.

Хотим заметить, что если первоначальная стоимость ОС или НМА формировалась из не облагаемых налогом затрат (например, зарплата рабочих, осуществляющих сборку ОС, проценты по кредиту и др.) или при ввозе ОС на территорию РФ налог уплачивался на таможне исходя из его таможенной стоимости, то применение формулы, предложенной Минфином России, может привезти к излишнему восстановлению НДС.

Не исключено, что налоговые органы возьмут эту формулу на вооружение и будут доначислять таким образом НДС по каждому основному средству и нематериальному активу, даже если нет доказательств того, что налог по ним вообще когда-то принимался к вычету.

С «упрощенной» недвижимостью не просто, а очень просто…

А как быть с НДС по недвижимости? Могут ли организации, переходящие на «упрощенку», восстанавливать НДС по правилам пункта 6 статьи 171 НК РФ, то есть каждый год исходя из 1/10 ранее принятого к вычету налога? Или же и по недвижимости они должны восстановить налог единовременно в IV квартале?

С одной стороны, пункт 6 статьи 171 НК РФ предусматривает восстановление НДС при использовании недвижимости в операциях, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. А среди них указаны операции, осуществляемые лицами, не являющимися плательщиками НДС. Значит, Налоговый кодекс допускает применение данной нормы организациями, переходящими на УСН.

С другой стороны, из пункта 6 статьи 171 НК РФ следует, что особый порядок восстановления НДС по недвижимости могут применять только налогоплательщики НДС. Ведь в этой норме кодекса прямо сказано: «…налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет… отражать восстановленную сумму налога».

Организации, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и НДС в рамках договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности), доверительного управления имуществом или концессионного соглашения 12. Поэтому они должны восстанавливать НДС не в периоде применения «упрощенки», а в последнем налоговом периоде по НДС, предшествующем переходу на спецрежим, пока исполняют обязанности налогоплательщиков.

Минфин России также считает, что при переходе организации на упрощенную систему налогообложения применять порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм налога по объектам недвижимости, предусмотренный пунктом 6 статьи 171 НК РФ, оснований нет 13.

Таким образом, восстановление НДС по всем основным средствам при переходе на УСН осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Пример На 1 января 2009 года стоимость остатков товаров на складе составила 1 млн руб., в том числе:

стоимость товаров, ввезенных на территорию РФ, – 200 000 руб. НДС, уплаченный на таможне по этим товарам, был принят к вычету в размере 36 700 руб.;
стоимость товаров, по которым НДС предъявлен по ставке 10%, – 300 000 руб., соответственно сумма НДС, ранее принятая по ним к вычету, составила 30 000 руб.;
стоимость товаров, по которым НДС предъявлен по ставке 18%, – 500 000 руб., соответственно сумма НДС, ранее принятая по ним к вычету, составила 90 000 руб.

Остаточная стоимость основного средства на 1 января 2009 года составила 100 000 руб. Первоначальная стоимость ОС – 250 000 руб. В 2005 году по нему был принят к вычету НДС в сумме 45 000 руб. По остаткам товаров НДС нужно восстановить в сумме 156 700 руб. (36 700 руб. + 30 000 руб. + 90 000 руб.). Еще раз хотим обратить внимание, что размер восстановленного налога зависит от суммы, а не от ставки налога. Яркий тому пример – НДС, уплаченный на таможне. В этом случае сумма уплаченного и принятого к вычету НДС, как правило, не совпадет с суммой, определенной путем умножения стоимости товара, по которой он отражен в бухгалтерском учете, на ставку НДС (10 или 18%). Поэтому в нашем примере налогоплательщик должен восстановить налог по импортным товарам именно в сумме 36 700 руб. Правило такое: сколько к вычету принял, столько и восстанови. Сумма НДС, подлежащая восстановлению по ОС, составит 18 000 руб.: 100 000 руб. / 250 000 руб. х 45 000 руб. Итого в IV квартале 2008 года сумма восстановленного налога составит 174 700 руб.: 156 700 руб. + 18 000 руб.

Если в стоимости ОС есть «кусочек» НДС…

Еще один вопрос, который может возникнуть при переходе на «упрощенку»: нужно ли восстанавливать НДС в бюджет, если основное средство было изначально приобретено для участия одновременно и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности? Налогоплательщик вел раздельный учет входного НДС и в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ часть налога, относящаяся к необлагаемой деятельности, была включена в первоначальную стоимость ОС, а другая часть принята к вычету.

Буквальное прочтение абзаца 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ позволяет сделать вывод, что даже если основные средства уже когда-то использовались («начинали использоваться») в необлагаемых операциях, то при переходе на упрощенную систему нужно восстановить НДС из расчета суммы налога, которая была принята к вычету.

Пример Организация осуществляет 2 вида деятельности – оптовую и розничную торговлю. По оптовой торговле применяется общий режим налогообложения, по рознице – ЕНВД. В декабре 2003 года был приобретен грузовой автомобиль стоимостью 300 000 руб., в том числе НДС (20%) – 50 000 руб. Налоговый период по НДС – квартал. Доля деятельности, облагаемой ЕНВД, в IV квартале 2003 года составила 40%. В соответствии с правилами ведения раздельного учета входного НДС 40% суммы НДС (20 000 руб.) было включено в стоимость автомобиля, а 60% (30 000 руб.) принято к вычету. Первоначальная стоимость автомобиля составила 270 000 руб. Срок полезного использования, установленный в организации, – 72 месяца. Остаточная стоимость автомобиля на момент перехода на «упрощенку» (на 1 января 2009 года) равна 45 000 руб. Если рассчитать подлежащий восстановлению НДС в порядке, предусмотренном НК РФпо формуле: Остаточная стоимость ОС / Первоначальная стоимость ОС х Сумма НДС, ранее принятая к вычету, то в декларации по НДС за IV квартал 2008 года нужно отразить восстановленную сумму НДС: 45 000 руб./270 000 руб. х 30 000 руб.=5000 руб.

Однако может быть и другая точка зрения. Обратимся к Налоговому кодексу.

Первоисточник: «Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи». Налоговый кодекс РФ (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170)

Можно сделать вывод, что абзац 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ – это общая норма. Она говорит о событии, в результате которого возникает обязанность по восстановлению НДС, – это начало использования основных средств в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в том числе переход на спецрежим. А специальная норма – абзац 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ уточняет, когда (то есть в декларации за какой налоговый период) это нужно сделать. Значит, если ОС когда-то уже «начинало использоваться» в не облагаемой НДС деятельности, то восстанавливать налог не нужно.

Кроме того, при формировании первоначальной стоимости ОС налогоплательщик уже учел долю НДС, в которой оно используется для необлагаемой деятельности. А механизм повторного распределения входного НДС при изменении назначения основного средства Налоговым кодексом не предусмотрен.

Учитывая, что все неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков, можно сказать: если основное средство уже участвовало в деятельности, не облагаемой НДС, то при переходе на УСН обязанность по восстановлению налога не возникает 14. Каких-либо официальных разъяснений по этому вопросу нет, и не исключено, что у налоговых органов может быть иное мнение. Поэтому, если вы не готовы к спору, то лучше восстановить НДС так, как было показано в примере.

Рассчитал НДС – отчитайся

Итак, суммы НДС, которые нужно восстановить в IV квартале, определили. Теперь их нужно отразить в книге продаж. Там регистрируются счета-фактуры, на основании которых НДС принимался к вычету, или справка бухгалтера, если таких документов нет 15.

Теперь приступаем к заполнению налоговой декларации.

В декларации по НДС 16 суммы восстановленного налога отражаются в графе 6 строки 190 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам» раздела 3 декларации. При восстановлении НДС по недвижимости эта строка заполняется на основании данных, указанных в приложении «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за 200_ календарный год и истекший календарный год (календарные годы)» к декларации.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав. Они учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ 17.

Поэтому даже те налогоплательщики, которые переходят на УСН с объектом налогообложения «доходы», могут учесть в расходах по налогу на прибыль восстановленный в IV квартале НДС. Эту точку зрения подтверждает и Минфин России 18.

Таким образом, суммы НДС, восстановленного при переходе на УСН и по недвижимости, будут отражены в декларации по налогу на прибыль за год.

Многие нормы Налогового кодекса требуют уточнений. И порядок восстановления НДС по недвижимости и при переходе на УСН не является исключением. Ситуация осложняется тем, что судебной практики еще нет, да и Минфин России не балует разъяснениями по данному вопросу. Поэтому налогоплательщикам в некоторых ситуациях приходится принимать решения на свой страх и риск.

1) письмо Минфина России от 13.04.2006 № 03-04-11/65 2) ст. 163 НК РФ 3) п. 32 приложения № 2 приказа Минфина России от 07.11.2006 № 136н 4) письмо Минфина России от 13.04.2006 № 03-04-11/65; п. 32 разд. XII налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н 5) постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 № 2300/04 по делу № А76-7598/2003-37-378, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 по делу № Ф04-1773/2004(9999-А27-35), Московского округа от 23.11.2004 по делу № КА-А41/10846-04, Поволжского округа от 05.04.2005 по делу № А55-8853/04-44 6) Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений…» 7) письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ 8) абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ 9) п. 3 ст. 170 НК РФ 10) пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ 11) письмо Минфина России от 20.05.2008 № 03-07-09/10 12) п. 3 ст. 346.11 НК РФ 13) письмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-07-11/150 14) п. 7 ст. 3 НК РФ 15) абз. 6 п. 16 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 16) утв. приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н 17) п. 3 ст. 170 НК РФ 18) письмо Минфина России от 24.04.2007 № 03-11-05/78