Источник: ''Налоговый вестник''С.Г. Пепеляев, управляющий партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и Партнеры", к.ю.н.Е.В. Кудряшова, юрист Ост Вест Груп (LLM "Международное коммерческое право"; LLM "Международное налогообложение")
Любая классификация условна и всегда имеет недостатки. Тем более это касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права.
Тем не менее классификация налогов способствует их систематизации, которая необходима и в законодательных целях. "Особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер"1.
Во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей. В результате налоговое бремя распределяется оптимально.
Во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются разные приемы юридической техники. Для уяснения сути различий необходимо разграничить основания налогообложения. "Природа налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных обсуждений, с тем чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов"2.
В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, например в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно.
Группировка налогов необходима и в целях гармонизации налоговых систем разных стран. Более тридцати лет назад проблема гармонизации косвенных налогов возникла у стран Европейского Союза. Было решено заменить многочисленные налоги с оборота единым налогом на добавленную стоимость. Это решение породило судебную практику по вопросу об отнесении ряда налогов, подлежащих отмене, к налогам с оборота.
В-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства. При толковании по аналогии необходимо решить, какой аналогией правильнее воспользоваться. Классификация налогов ограничивает поиски аналогичных норм и принципов, что позволяет избежать опасностей применения аналогии в налоговом праве.
Некоторые исследователи выделяют персональные (personal) и пообъектные (in rem) налоги3.
В этом случае налоги относятся к той или иной группе в зависимости от того, какой из ключевых элементов юридического состава налога - субъект или объект - имеет доминирующее значение.
Персональные налоги основаны на принципе учета фактической платежеспособности конкретного субъекта обложения. Юридическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и порядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика (налоговый резидент или нерезидент; национальное лицо или иностранное и др.). При этом статус субъекта налогообложения определяется на основе критериев, не связанных с объектом налога. Типичным примером такого налога является налог на доходы физических лиц. Для определения условий взимания этого налога прежде всего необходимо установить статус получателя дохода. Так, любые доходы нерезидентов облагаются в Российской Федерации налогом по ставке 30 %, в то время как с доходов налоговых резидентов страны налог уплачивается, как правило, по ставке 13 % (ст. 224 НК РФ).
Если определяющая роль в установлении условий налогообложения отводится объекту налога, то такой налог следует отнести ко второй группе. В этом случае статус плательщика налога находится в прямой связи с объектом налога, и персональные характеристики и иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют определяющего значения.
К этой группе относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг. Так, при обложении налогом собственности главенствующее значение имеет состав имущества, а не характеристики собственника. Последние могут иметь значение для установления особенностей процедуры уплаты налога, факультативных элементов юридического состава налога (льготы).
При обложении сделок наибольшее внимание уделяется также полному и всестороннему определению имущества, характера операции с этим имуществом. Состав участников сделки, по общему правилу, не существенен для налогообложения.
Такие черты пообъектных налогов предопределяют особенности налогового контроля за полнотой и своевременностью их уплаты: всесторонняя налоговая проверка невозможна без применения методов физического контроля. В ряде случаев для правильного налогообложения необходимо установить соответствие вида и качества реализуемого имущества стандартам. В связи с этим проверяющие должны обладать не только знаниями налогового законодательства, но и быть специалистами в определенной сфере производства.
Классическим примером является история налогообложения алкогольной продукции. В Российской империи одно время акциз со спирта рассчитывался исходя из крепости продукта (с градуса), причем ставка акциза со спирта из винограда и фруктов была ниже ставки акциза с остального спирта. Акциз с пива и меда взимался по емкости чанов и котлов, в которых приготавливались эти напитки, либо по объему солода, употребленного на пивоварение, причем в законе были установлены процент минимальной экстрактивности солода и максимальной крепости пива. Чиновники акцизных управлений - контролеры и надсмотрщики - измеряли крепость напитков, состав сырья, условия производства и т.д.4.
Физический контроль требует серьезного административного вмешательства в деятельность предприятия, что создает почву для злоупотреблений. Кроме того, он требует специальных знаний в области техники и производства, притом что подготовка сотрудников налоговых ведомств отстает от темпов развития технологии.
В настоящее время физический контроль имеет большое значение, в основном, для таможенных пошлин. Проявлением этого метода является и введение налоговых постов на предприятиях по производству алкоголя.
Физический контроль заменяется контролем на основе данных бухгалтерского учета. Например, налог на имущество и налоги с оборота организации рассчитываются исходя из данных бухгалтерских регистров. Контролируется формальная правильность отражения объекта обложения в учетных документах. Однако хотя метод определения налоговой базы современных пообъектных налогов нельзя назвать простым, все-таки формальное определение базы по имеющимся документам куда проще, чем тщательное исследование самого готового продукта и попытки точно определить его физические свойства. Стоимостная оценка - более совершенный метод подсчета налоговых обязательств.
Однако необходимо учитывать, что законодатель и по сей день не отказывается от определения объекта налогов посредством описания конкретных товаров, работ, услуг. Условия налогообложения зависят от детализации деятельности. Поэтому невозможно определить налоговую базу исключительно на основе цифровых данных бухгалтерского учета. Условия исчисления налогов все равно требуют, чтобы товары, работы, услуги были так или иначе индивидуализированы.
Деление налогов на прямые и косвенные признается многими авторами ненаучным, поскольку сложно выделить единственное основание деления, дающее две взаимоисключающие категории.
В основе этого деления первоначально лежало учение о распределении налогового бремени. Прямыми называли те налоги, юридический субъект которых предположительно несет и экономическое бремя налогообложения. В отношении косвенных налогов изначально предполагалось, что они будут фактически переложены с лиц, уплачивающих налоги в бюджет, на какие-то иные лица - носителей налогов.
Теория переложения налогов, обосновывающая особенности распределения налогового бремени, возникла в эпоху зарождения буржуазных отношений и становления экономической науки. Она основана на предположении, что косвенные налоги полностью перекладываются на потребителя в составе цены товара, работы, услуги, а бремя прямых налогов лежит на производителе (продавце), прямые налоги не оказывают влияния на цену5.
Однако вскоре было замечено, что полностью перелагаемые или неперелагаемые налоги не существуют. Косвенные налоги не полностью переносятся на потребителя в связи с изменением цен на факторы производства, неэластичностью спроса, уклонениями от уплаты налогов и другими причинами. В то же время прямые налоги могут частично перекладываться как на потребителей товаров налогоплательщика, так и на продавцов сырья и материалов6.
С учетом этого за основу выделения прямых и косвенных планов было принято намерение законодателя добиться перераспределения налогового бремени. К прямым налогам относили те, бремя которых по замыслу нормотворца должно лечь на плательщика. Механизм косвенных налогов должен позволять плательщику переложить налог на другое лицо. Однако и этот критерий оказался неудовлетворительным, поскольку он также исходил из того, что перелагаемость свойственна только одной группе налогов.
После того как деление налогов на перелагаемые и неперелагаемые было признано несостоятельным с научной точки зрения, были предложены новые основания выделения прямых и косвенных налогов. В частности, налоги разграничивались по способу обложения и взимания. Если в качестве оснований для взимания налога служили заранее определенные данные, постоянные характеристики и налог взимался периодически (например собственность), то налог называли прямым. Если же налог взимался от случая к случаю и на основании единственных, изменяющихся, более или менее случайных, а потому не определенных заранее данных (отдельные сделки, события и т.п.), то налог относили к косвенным. Существовали и иные подходы к определению способа взимания налога, но ни один из них, так же как и критерий перелагаемости, не давал взаимоисключающих категорий и не мог быть признан единственно возможным основанием деления налогов на прямые и косвенные.
На смену пришел новый критерий выделения групп налогов - платежеспособность лица (подоходно-расходный принцип). Прямыми стали называть налоги, при расчете которых прямо стоит задача оценить платежеспособность лица путем подсчета размеров его доходов. Источником уплаты любого налога может выступать только доход лица. Если налог будет взиматься из капитала налогоплательщика, то источник налога вскоре исчезает. Поэтому именно величина дохода наиболее показательна для оценки платежеспособности. Доход может оцениваться непосредственно или опосредованно. Так, организации уплачивают налог с суммы прибыли, подсчитанной на основе полученной выручки и понесенных расходов, физические лица уплачивают налог с доходов, рассчитанных с учетом поступлений, семейного и имущественного положения, затрат и др. Группу прямых налогов, облагающих действительно полученный доход (прибыль), называют личными налогами.
Доход может определяться и опосредованно, через оценку внешних проявлений благополучия лица: вида и качества жилья, размера и месторасположения земельного участка и др. В этом случае облагается не фактический, а предполагаемый средний доход лица, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (собственности, денежного капитала и др.). Эту группу прямых налогов называют реальными. Реальными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название [англ. real - имущество].
Во многих случаях невозможно определить доход, который получен от имущества либо вида деятельности, или проконтролировать правильность объявленного плательщиком дохода. Например, сложно проконтролировать водителя такси. В таких ситуациях установление платы за патент на перевозку людей в размере налога с предполагаемого дохода облегчит техническую сторону налогообложения.
Другой причиной взимания реальных налогов является стремление уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно. Налогообложение доходов освободило бы от налогов лиц, использующих имущество (например земельный участок) только для отдыха.
Примером реального налога является единый налог на вмененный доход7. Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независимых оценок и т.п. Плательщиками налога являются, как правило, субъекты малого и среднего бизнеса - физические и юридические лица, ведущие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг, при оплате которых преимущественно используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.). Размер вмененного дохода устанавливается законодательными актами субъектов Российской Федерации с учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.
Налог на вмененный доход назван единым, поскольку его уплата освобождает плательщика от уплаты ряда других налогов (прежде всего подоходного, налога на прибыль, платежей в социальные фонды). При этом Законом установлен исчерпывающий перечень налогов, на которые это правило не распространяется.
Реальные налоги учитывают потенциальные результаты деятельности налогоплательщика с большей или меньшей точностью.
Так, налог на игорный бизнес8 введен с той же целью, что налог на вмененный доход, потому что значительная часть доходов игорного бизнеса не предъявляется к налогообложению, не учитывается при расчете налога на доход (прибыль). Поэтому законодатель установил налог в твердом размере на каждый игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора или букмекерской конторы. Однако если налог на вмененный доход ориентирован на учет ряда факторов, существенных для определения потенциального дохода, то налог на игорный бизнес взимается по ставке, единой для всех игорных заведений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации. Можно было бы сделать вывод, что данный платеж фактически является сбором за право занятия игорным бизнесом, а не налогом. Однако уплата налога на игорный бизнес заменяет ранее взимавшийся налог на доходы от игорного бизнеса. Поэтому по экономическому содержанию этот платеж является формой налогообложения доходов предприятий игорного бизнеса.
При косвенном налогообложении учет доходности не является прямой задачей законодателя. Юридический механизм косвенного налогообложения не настроен на определение размера дохода лица ни на основе точных данных, ни на основе внешних признаков.
Фактическая способность налогоплательщика к уплате налога оценивается по видам и размерам его расходов (потребления).
Платежеспособность учитывается в широком, общеэкономическом смысле. Чем выше затраты, чем качественнее и эксклюзивнее потребляемые товары, тем больше оснований для выводов о высоком благосостоянии лица. Однако эти выводы могут быть условными, достаточно вспомнить поговорку: "Мы не настолько богаты, чтобы покупать дешевые вещи". Кроме того, субъект обладает свободой выбора: потреблять или нет. Поэтому уровень потребления может не соответствовать реальной платежеспособности. Существует мнение, что косвенные налоги учитывают случайную или временную платежеспособность лица, в то время как прямые налоги должны учитывать постоянную среднюю платежеспособность субъекта.
Таким образом, косвенными налогами экономисты называют налоги на расход, на потребление, а прямыми - налоги на присвоение и накопление материальных благ.
Подходы, свойственные косвенному налогообложению, могут применяться и при взимании прямых налогов. Например, если объективных данных недостаточно для подсчета сумм доходов физического лица, выводы о размере его дохода могут делаться на основе данных контроля за расходами этого лица; прогрессия подоходного налога, необлагаемый минимум устанавливаются в том числе исходя из необходимого уровня потребления.
Есть глубокие причины, мешающие провести четкую линию между прямыми и косвенными налогами: само понятие доход в целях налогообложения определяется через потребление. Понятие "доход" связано с благосостоянием лица, выраженным в его способности потреблять определенные блага.
Между тем деление налогов на прямые и косвенные остается, в чем усматривается, скорее, дань традиции, чем научная цель. Еще в 1964 году на совещании экономистов в Париже было отмечено, что поскольку предположения относительно полного переноса налога вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, то классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность9.
В то же время деление налогов на прямые и косвенные имеет некоторое юридическое значение, в частности связанное с законодательно закрепленной возможностью переложения налогов. Само переложение налогов - непредсказуемое экономическое явление, подчиненное только законам рынка. Оно не может жестко регулироваться законодательством.
Есть нормы, запрещающие прямое переложение налогов (запрет налоговых оговорок применительно к случаям взаимоотношений налоговых агентов и налогоплательщиков), однако нет норм, непосредственно регулирующих сам процесс переложения или устанавливающих ответственность за переложение или непереложение.
Переложение налогов как экономическое явление регулируется посредством механизма спроса и предложения: переложение влияет на цену товаров, работ, услуг; завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает спрос; продавец снижает цену или предложение.
Фактическое распределение налогов и возможность их косвенного или прямого переложения должны учитываться на уровне налоговой политики. Законодатель обязан установить, кто юридически обязан уплатить налог, а также просчитать возможные варианты фактического распределения налогов.
Учет возможности переложения налогов необходим в целях соблюдения конституционного принципа равного налогового бремени. Этот принцип преследует цель без нарушения формально-юридического равенства плательщиков в максимальной степени учесть экономическое положение налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных налогоплательщиков.
Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая взимается у них посредством налогов. Иными словами, речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут разные плательщики. Поэтому принцип равенства называют также принципом равного налогового бремени.
Без учета экономических последствий переложения налогов принцип равного налогового бремени не может быть реализован полностью.
Эффект перелагаемости налогов следует учитывать и в аспекте принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. Если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к свертыванию производства, заставляет отказаться от занятия той или иной деятельностью, имеются основания говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Развивая этот принцип, НК РФ определяет, что "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными" (п. 3 ст. 3).
Следовательно, требование сопровождать законопроекты о налогах пояснительными записками, содержащими экономические расчеты и обоснования налоговых нововведений, имеет не только организационно-техническое значение, но и правовое, конституционное. К сожалению, в законодательстве Российской Федерации обязанность субъектов законодательной инициативы предоставлять такие пояснительные записки не установлена, что чревато нарушением конституционных прав граждан.
Учитывая, что косвенными налогами облагается расходование средств, юридический механизм взимания этих налогов отличается некоторыми особенностями. Переложение налога хотя прямо и не регулируется, но законодатель создает условия для этого, помогает юридическому плательщику переложить налоговое бремя на получателя. "Даже если, с экономической точки зрения, косвенный налог не может быть полностью перенесен вперед, а прямые налоги не полностью переносятся назад, несмотря на намерения, скажем, законодателя, правовой характер "косвенных налогов" требует наличия возможности переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать"10.
Субъекта налога и носителя налога при косвенном налогообложении связывает объект налогообложения. Объект косвенных налогов устанавливается таким образом, чтобы он предполагал наличие двух лиц, между которыми существует юридическая связь. Налогообложению подлежит операция, в которой участвуют налогоплательщик и лицо, несущее временное или окончательное бремя налога. При этом законодательством прямо устанавливается только субъект налога (налогоплательщик). Вывод о предполагаемом носителе налога можно сделать на основе анализа положений о субъекте и объекте налога.
На субъектов косвенного налога может налагаться дополнительная обязанность. Помимо общей для всех налогоплательщиков обязанности исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет, он может быть обязан в той или иной форме выставить налог другому участнику сделки. Однако это не всегда так (налог с продаж, таможенные пошлины).
Если же мы зададимся задачей закрепить в юридических нормах само переложение налога, то придем к следующим результатам.
Принцип перелагаемости налогов на потребителей (носителей, фактических плательщиков налога), рассмотренный с правовых позиций, должен вести к определенным последствиям. Основной вывод состоит в том, что суммы налога, уплаченные потребителями в сопоставимых ситуациях, должны быть соизмеримы, то есть суммы налога должны быть равными в отношении идентичных товаров. В этом случае речь идет уже не о принципе равного налогового бремени, а о принципе юридического равенства.
Возникает вопрос: можно ли соблюсти этот принцип применительно к носителям налога на уровне конкретных юридических способов налогообложения?
Для обеспечения юридического равенства у потребителей должна быть возможность убедиться, что налог составляет заранее определенный процент от розничной цены. Однако добиться этого невозможно даже в отношении налогов на розничные продажи из-за кумулятивного эффекта.
Налог кумулятивен, если налоговое бремя увеличивается с ростом числа продаж товара на пути к конечному потребителю. При налогообложении розничного товарооборота полностью избежать кумулятивности невозможно, поскольку невозможно избежать налогообложения товаров, приобретенных в розничной торговле для производственного использования предпринимателями и организациями. То же можно сказать и об услугах. В результате налог, уплаченный при покупке товаров и услуг производственного назначения, становится элементом затрат, формирующих цену и, следовательно, базу для последующего налогообложения. Поэтому "налоговая составляющая" цены идентичных товаров может быть разной, не поддающейся строгому подсчету.
Для реализации принципа юридического равенства фактических плательщиков (носителей) налога необходимо выделять сумму косвенных налогов в платежных документах. Последовательное проведение этой идеи невозможно, так как невозможно учесть приходящуюся на каждую единицу товара долю таможенных пошлин, акцизов, НДС.
Распространение на носителей налога принципа юридического равенства потребует создания механизма правовой защиты этого принципа от нарушений, в частности наделения определенными правами и самих носителей налога - потребителей товаров, работ, услуг. Эти лица, соответственно, должны иметь возможность заявлять иски, связанные с уплатой ими налогов на потребление, в том числе и о неконституционности положений законов о налогах. Придется признать наличие публично-правовых отношений между продавцами и покупателями.
И, наконец, придется решать вопрос об ответственности носителей налога за возможные нарушения. Так, хищение товара должно рассматриваться не только как преступление против собственности, но и как налоговое преступление, поскольку похититель, не оплачивая цену, не выплачивает и налог.
Очевидна абсурдность последствий распространения на носителей (фактических плательщиков) косвенных налогов принципа юридического равенства. Реализация конституционных принципов не может вести к правовому коллапсу.
Следует сделать вывод, что носители, фактические плательщики налога - категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического анализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техники налогообложения наличие экономических носителей налога учитывается в особых формах, не предполагающих выделения этих лиц в отдельную юридическую категорию, группу субъектов налоговых правоотношений.
В опровержение этой позиции иногда приводят пример возврата сумм НДС, уплаченных в цене товара, лицам, выезжающим за пределы стран ЕС и вывозящим эти товары. Лица, получающие возврат суммы НДС, участвуют в правовых отношениях, хотя являются не налогоплательщиками, а носителями налога.
Следует заметить, что НДС возвращается не лицу, приобретшему товар, а тому, кто вывозит его за пределы ЕС, то есть экспортеру. К тому же в процедуре возврата налога значительная роль принадлежит юридическим плательщикам НДС. Лицо, вывозящее товар за пределы ЕС, должно заполнить соответствующие формы, представляемые налогоплательщиком. При этом налогоплательщик проверяет обоснованность освобождения, а в ряде случае взимает административный сбор за оформление документов, которые потом будут переданы таможенным службам для возмещения НДС.
Возврат проводится в рамках так называемого принципа назначения, согласно которому товары облагаются налогом там, где они потребляются, причем возмещается налог при экспорте, а взимается - при импорте.
Возврат налога не связан с концепцией перелагаемости, а проводится с целью избежания двойного налогообложения и выравнивания условий конкуренции. Проблема не в том, что одно лицо вынуждено нести двойное налоговое бремя, а в том, что один и тот же товар может быть обложен налогом дважды: в стране его производства и в стране его потребления, - так что конкурентоспособность производителей импортных товаров снизится.
И в Российской Федерации подобным образом проводится возмещение экспортерам сумм НДС, уплаченных поставщикам. Преимущество состоит в том, что все товары (зарубежные и отечественные) одинаково обременены налогами в момент конечной продажи потребителю.
"Принцип назначения применяется к косвенным налогам. В этом состоит основное значение классификации налогов как косвенных. Поскольку экономическое значение проведения различия между прямыми и косвенными налогами является сомнительным по причине несовершенства переноса, определение косвенного характера налога является единственным решающим фактором, используемым для определения возможности применения принципа назначения"11.
Можно сделать вывод, что поскольку переложение не регулируется законом, носитель налога не является и не может быть участником налоговых правоотношений, то деление налогов на прямые и косвенные, сам процесс переложения налогов независимо от их вида не могут использоваться как аргумент в юридических спорах. Переложение налога - теоретическое предположение законодателя - воплощается в законе опосредованно. Желание законодателя далеко не во всех случаях реализуется на практике. Следовательно, намерение законодателя обеспечить переложение налога или не допустить его не может быть основой для правовых выводов.
Дело в том, что законодательно важно обеспечить не переложение (оно - процесс непредсказуемый и заставить перелагать налог сложно), а возможность переложения налога. Налог - ценообразующий фактор, и точно проследить, каким образом он повлиял на цену, невозможно. Жестко закрепить переложение, обязать перелагать налог можно только в условиях регулируемых цен, причем на все товары и услуги сразу, иначе путем замены потребления одного товара другим налог снова может быть переложен в неизвестном направлении.
Поскольку суд не может быть уверен в том, что переложение произошло и как это случилось, он не может основывать правовые выводы только на перелагаемости. Но законодательно закрепленная возможность переложения должна всячески защищаться судом. Абсолютизировать один критерий и полностью игнорировать остальные - противоречит теоретическим выводам и законодательству. Перелагаемость - не единственное свойство косвенных налогов. Законодатель говорит лишь о предполагаемой возможности переложения, но не о неизбежности непереложения и не об обязанности переложить налог.