Источник: ''Налоговый вестник''М.П. Сокол, государственный советник налоговой службы II рангаА.Н. Волошина, советник налоговой службы II ранга, к.э.н.
В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщиками являются следующие физические лица, которые получили доходы:
К числу объектов налогообложения относятся любые доходы в денежной или натуральной форме, в том числе и материальная выгода.
К суммам материальной выгоды, облагаемым налогом на доходы в совокупности с суммами заработной платы и прочих основных доходов, в соответствии со ст. 212 НК РФ относятся следующие виды материальной выгоды:
Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными средствами, подлежит отдельному исчислению и обложению налогом на доходы по ставке 35 % у резидентов и по ставке 30 % - у нерезидентов, а данная разновидность материальной выгоды появляется только в случае, если налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному договору и уплачивает проценты в размере ниже трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на момент выдачи займа (кредита).
В отношении заемных средств, выраженных в иностранной валюте, материальная выгода возникает только в случае, если процентная ставка по договору займа определена ниже 9 % годовых.
Учитывая, что в ст. 212 и 223 НК РФ были внесены изменения и дополнения Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации": после слова "заемным" добавлено слово "кредитным", - а ст. 224 не изменилась, то, по мнению авторов статьи, это следует понимать, что экономия на процентах за пользование кредитными средствами облагается налогом по ставке 13 %.
Не производится определение материальной выгоды в случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), либо договора приобретения товара в кредит или в рассрочку.
Согласно ст. 808 ГК РФ договор займа заключается в письменном виде между гражданами при сумме займа, превышающей 10 МРОТ, а если займодавец является юридическим лицом - независимо от суммы.
На основании ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение от заемщиков процентов по договору займа. Если в договоре займа отсутствует условие о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте жительства займодавца (а если займодавец является юридическим лицом - в месте его нахождения) ставкой банковского кредита (ставкой рефинансирования) на дату получения заемных средств.
При отсутствии в условиях договора иного соглашения проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Сумма займа является беспроцентной, когда по договору заемщику передаются не деньги, а вещи.
В соответствии со ст. 820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме.
Согласно ст. 807 ГК РФ иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа в Российской Федерации с соблюдением ст. 140, 141, 317 ГК РФ и Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".
Определение материальной выгоды по заемным средствам при исчислении налоговой базы осуществляется налогоплательщиком в день уплаты процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период.
В соответствии со ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить в установленном порядке организацию, выдавшую заемные средства, удерживать налог с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами.
В случае назначения в установленном порядке по доверенности налогоплательщика, удостоверенной нотариусом, организации-заимодавца в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды, организация становится налоговым агентом и осуществляет исчисление налоговой базы и удержание налога в день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам.
В случае неназначения налогоплательщиком, получившим заемные средства у организации, уполномоченного представителя либо получения дохода в виде материальной выгоды от других физических лиц или от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, налоговая база определяется, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам.
Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке:
1) определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России по рублевым средствам (исходя из 9 % годовых - по валютным средствам) по формуле:
С1 = Зс х Пцб х Д : 365 или 366 дней,
где С1 - сумма процентной платы исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи рублевых средств (исходя из 9 % годовых - по валютным средствам);
Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;
Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения рублевых заемных средств (9 % годовых - по валютным заемным средствам);
Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита);
2) из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России по рублевым средствам (исходя из 9 % годовых - по валютным средствам) - С1, вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита) - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания (Мв):
С1 - С2 = Мв.
Работник предприятия взял по договору займа у организации 200 тыс. руб. на шесть месяцев под 20 % годовых при ставке рефинансирования Банка России на этот день в размере 40 % годовых. Договор исполнен в срок.
1. Сумма, соответствующая трем четвертым ставки рефинансирования Банка России, - 29,4 тыс. руб.:
а) три четверти ставки рефинансирования составят 30 %;
б) сумма процентов за пользование заемными средствами исходя из ставки 30 % - 29,4 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 30 %) х (180 дн. : 365 дн.).
2. Сумма фактически уплаченных процентов по договору - 19,6 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 20 %) х (180 дн. : 365 дн.).
3. Материальная выгода - 9,8 тыс. руб. (29,4 тыс. руб. - 19,6 тыс. руб.).
4. Сумма налога - 3,4 тыс. руб. (9,8 тыс. руб. х 35 %).
Если по условиям договора заем выдается без уплаты процентов, то сумма материальной выгоды составит три четверти ставки рефинансирования Банка России. В продолжение начатого примера предположим, что сумма материальной выгоды у работника составит 60 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 30 %). С указанной суммы материальной выгоды необходимо уплатить налог 21 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 35 %).
Исчисление количества дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика, принимаемых для расчета материальной выгоды, в текущем календарном году осуществляется в следующем порядке.
Начальная дата при исчислении количества дней определяется по следующим правилам:
Конечная дата при исчислении количества дней определяется в следующем порядке:
Работнику организации 5 января выдан заем в сумме 9000 руб. на три месяца. Процентная плата в размере 5 % годовых вносится ежемесячно одновременно с частичным погашением займа. Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи займа - 28 % (величина ставки условная). Организация назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.
1 февраля в погашение займа внесено 3000 руб. и уплачены проценты в сумме 33 руб. [9000 руб. х 5 % х (27 дн. : 365 дн.)].
Процентная плата исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России определяется в размере 140 руб. [9000 руб. х 21 % х (27 дн.: 365 дн.)].
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 107 руб. (140 руб. - 33 руб.).
Сумма налога на доходы по ставке 35 % составляет 37 руб. (107 руб. х 35 %).
Исчисленная сумма налога удерживается 14 февраля при выплате аванса за февраль и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 15 февраля.
5 марта в погашение займа внесено 2000 руб. и уплачены проценты в сумме 26 руб. [6000 руб. х 5 % х (32 дн. : 365 дн.)].
Процентная плата исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России определяется в размере 110 руб. [6000 руб. х 21 % х (32 дн. : 365 дн.)].
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 84 руб. (110 руб. - 26 руб.).
Сумма налога на доходы по ставке 35 % составляет 29 руб. (84 руб. х 35 %).
Исчисленная сумма налога удерживается 14 марта при выплате аванса за март и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 15 марта.
9 апреля в погашение займа внесено 4000 руб. и уплачены проценты в сумме 19 руб. [4000 руб. х 5 % х (35 дн. : 365 дн.)].
Процентная плата исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России определяется в размере 81 руб. [4000 руб. х 21 % х (35 дн. : 365 дн.)].
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 62 руб. (81 руб. - 19 руб.).
Сумма налога на доходы по ставке 35 % составляет 22 руб. (62 руб. х 35 %).
Исчисленная сумма налога удерживается 16 апреля при выплате аванса за апрель и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 17 апреля.
Организация выдала физическому лицу беспроцентный заем на пять лет. Условиями договора займа предусмотрено, что его погашение будет произведено единовременно по истечении пяти лет со дня выдачи заемных средств. Организация в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога с суммы материальной выгоды не назначена.
Налогоплательщик самостоятельно по итогам каждого налогового периода (календарного года) определяет налоговую базу и производит уплату налога на доходы на основании налоговой декларации, представляемой налоговому органу по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Бухгалтерский учет доходов с материальной выгоды по заемным средствам в случае, если организация является уполномоченным представителем налогоплательщика, осуществляется следующим образом:
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, понятие которых установлено ст. 20 НК РФ, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
Взаимозависимыми по отношению к физическому лицу могут быть как иные физические лица, так и организации.
Так, ст. 20 НК РФ устанавливает следующие случаи взаимозависимости в отношении физических лиц:
Исчисление налога с налоговой базы, определяемой в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится по ставке 13 % (у налогоплательщиков-нерезидентов - по ставке 30 %) налоговыми агентами, являющимися источником дохода.
При реализации взаимозависимому лицу товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете организации объект налогообложения, налоговая база и сумма налога на доходы отражаются следующим образом:
Налоговая база = Цена продажи - Цена продажи сторонним налогоплательщику покупателям.
Строительная организация продавала своим работникам квартиры по цене ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.
Организация должна произвести исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 13 %, как превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации квартир своим работникам.
Расчет производится в отношении каждого работника, купившего квартиру по льготной цене.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
Однако необходимо отметить, что не все ценные бумаги могут иметь рыночные цены. Следовательно, данная материальная выгода может возникнуть только при наличии рыночных цен на ценные бумаги.
Исчисление налога по ставке 13 % (у нерезидентов - 30 %) и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды производятся при покупке таких ценных бумаг, либо исчисленная сумма налога передается налоговым агентом в установленном порядке на взыскание в налоговый орган.
Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производятся на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.
Бухгалтерские проводки по исчислению и удержанию налога на доходы с материальной выгоды от операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете организации отражаются следующим образом:
В случае отсутствия возможности удержания в течение года налога на доходы физического лица с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг бухгалтерские проводки не делаются. Налоговая база и исчисленный налог передаются на взыскание в налоговый орган.
Вместе с тем следует иметь в виду, что в п. 5 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.
Доход, полученный в результате совершения сделок с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, подлежит налогообложению в соответствии с требованиями ст. 214.1 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, введенной Федеральным законом от 30.05.2001 N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 "Налог на доходы физических лиц")" с 3 июля 2001 года (по истечении месяца со дня официального опубликования в "Российской газете" 2 июня 2001 года).
Согласно п. 1 ст. 214.1 НК РФ для целей налогообложения учитываются доходы, полученные от операций:
В соответствии с Законом РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" к фьючерсным сделкам относятся сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара стандартных контрактов на поставку биржевого товара.
Опционные биржевые сделки
Налоговая база по каждому виду сделок определяется отдельно по каждому виду операций.
Налоговой базой по операциям купли-продажи ценных бумаг признается доход, полученный по этим операциям за налоговый период.
Налоговым периодом признается календарный год.
Доход по операциям с ценными бумагами определяется как сумма доходов, полученных на протяжении налогового периода по сделкам купли-продажи соответствующей категории ценных бумаг, уменьшенная на сумму понесенных расходов, связанных с приобретением, хранением и реализацией ценных бумаг. В частности, к ним могут быть отнесены расходы по оплате приобретенных ценных бумаг в соответствии с договором, комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, оплата услуг депозитария, оплата процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделок купли-продажи ценных бумаг.
Перечень расходов не является закрытым, что позволяет учитывать иные расходы, непосредственно связанные с операциями купли-продажи ценных бумаг.
Вычет расходов по оплате процентов за пользование денежными средствами из налогооблагаемого дохода может быть предоставлен в пределах суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России. Другие расходы, произведенные при сделке купли-продажи ценных бумаг, учитываются в размерах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с приобретением, хранением ценных бумаг, то он имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в порядке, предусмотренном подпунктом 1. п. 1 ст. 220 НК РФ.
Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера), доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
В случае предоставления имущественного налогового вычета при расчете суммы налога у источника выплаты дохода в течение налогового периода допускается также возможность последующего перерасчета имущественного налогового вычета по окончании налогового периода при подаче декларации в налоговый орган.
При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.
Убытки, понесенные в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшают налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг указанной категории.
Согласно п. 4 ст. 214.1 НК РФ доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок [кроме случаев хеджирования, то есть страхования рисков от неблагоприятного изменения цен по контрактам и коммерческим операциям, предусматривающим поставки (продажи) в будущих периодах] определяется в виде разницы между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам. При этом учитывается оплата услуг биржевых посредников и самой биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.
При заключении сделок с финансовыми инструментами срочных сделок с целью хеджирования полученные по ним доходы увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу с базисным активом.
В соответствии с п. 6 ст. 214.1 НК РФ порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными Правительством РФ.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, аналогичном вышеизложенному.
При этом доверительный управляющий признается налоговым агентом, и на него в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ возлагаются обязанности по исчислению налоговой базы.
Согласно п. 7 ст. 214.1 НК РФ в расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления, для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.
Если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.
Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляется налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с настоящей статьей, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода устанавливается как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера:
| Доля дохода = | Общая сумма дохода | * | Сумма выплаты | |
| Стоимостная оцека ценных бумаг |
При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.
Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям с учетом положений настоящей статьи НК РФ.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату до окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с п. 7 настоящей статьи НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае устанавливается как произведение общей суммы дохода на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.