Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Вычитаемые временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
К вычитаемым разницам относятся:
Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Включение в состав временных разниц "суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль" требует рассмотрения того, что понимается под этими словами. В связи с тем, что бухгалтерская отчетность составляется теперь без оглядки на декларацию по налогу на прибыль, вероятнее всего, это сальдо переплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль). В соответствии с пунктом 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исчисление налогового актива из "суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль" даст экономически бессмысленную величину. По мнению авторов книги ПБУ 18/02 в этом вопросе недоработано, и суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует учитывать непосредственно в составе отложенных налоговых активов.
Под отложенным налоговым активом (пункт 14 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, который организация должна уплатить в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.
Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/02) должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов используется счет 09 "Отложенные налоговые активы". Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, будет отражаться следующей бухгалтерской записью:
| Корреспонденция счетов | Содержание операций | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 09 "Отложенные налоговые активы" | 68 "Расчеты по налогу на прибыль" | Начислен отложенный налоговый актив |
В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.
Таким образом, уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операций | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 68 "Расчеты по налогу на прибыль" | 09 "Отложенные налоговые активы" | Уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив |
В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков бухгалтерской записью:
| Корреспонденция счетов | Содержание операций | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 99 "Прибыли и убытки" | 09 "Отложенные налоговые активы" | Списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала вычитаемая временная разница |
В бухгалтерском балансе по Форме №1, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003 года №67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" (далее - Приказ Минфина РФ №67н), отложенные налоговые активы отражаются в активе баланса в разделе 1 как внеоборотные активы (пункт 23 ПБУ 18/02).
| АКТИВ | Код показателя | На начало отчетного года | На конец отчетного периода |
|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ | |||
| Нематериальные активы | 110 | ||
| Основные средства | 120 | ||
| Незавершенное строительство | 130 | ||
| Доходные вложения в материальные ценности | 135 | ||
| Долгосрочные финансовые вложения | 140 | ||
| Отложенные налоговые активы | 145 | ||
| Прочие внеоборотные активы | 150 | ||
| ИТОГО по разделу I | 190 |
Обращаем внимание на абзац четвертый пункта 14 ПБУ 18/02:
"Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату".
Данный порядок определения величины отложенного налогового актива не имеет никакого отношения к временным разницам, представляющим собой суммы излишне уплаченного налога, которые не возвращены организации, а приняты в счет будущих платежей по налогу на прибыль, что не плохо было учесть разработчикам ПБУ 18/02.
Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02".