Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (статья 166 ТК РФ). Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Данная статья уточняет понятие "служебная командировка", определяя распорядителя, как "работодателя". То есть распоряжение о направлении в командировку может быть принято не только руководителем организации, но и физическим лицом, являющимся работодателем (статья 20 ТК РФ).
Кроме того, в данном определении отсутствует признак направления для выполнения служебного задания в другую местность, то есть в другой населенный пункт, и, следовательно, командировкой может рассматриваться направление работника по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения в пределах одного административного пункта, но вне места постоянной работы (местная командировка).
Под местом постоянной работы понимается организация либо структурное подразделение, в которой работник постоянно выполняет трудовую функцию, определенную трудовым договором или приказом о приеме сотрудника на работу.
Работнику, направленному в служебную командировку, гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка.
Таким образом, в период нахождения работника в служебной командировке он не может быть уволен по инициативе работодателя, за исключением случая ликвидации организации. В этот период работодатель вправе перевести другого работника организации на место отсутствующего (в случае производственной необходимости).
Кроме того, работнику гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой:
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (статьи 167, 168 ТК РФ).
О понятии "служебная командировка", о порядке направления в служебную командировку и гарантиях, предоставляемых работнику при направлении его в служебную командировку, подробные разъяснения приводятся в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года №62 "О служебных командировках в пределах СССР" (применяется в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации) (далее - Инструкция №62).
Характерным признаком командировки является также то, что конкретный срок вправе устанавливать только распорядитель, то есть работодатель. В срок командировки включается время нахождения работника в пути к месту выполнения служебного поручения и обратно.
Ряд профессий связан с разъездным или подвижным характером работы (водители, экспедиторы, сопровождающие грузов и другие). Служебные поездки таких работников служебными командировками не признаются (статья 166 ТК РФ).
Во исполнение подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ нормы расходов организаций на выплату суточных, относимые к расходам на командировки, принимаемым к вычету при расчете налога на прибыль организаций, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление №93).
Постановлением №93 и Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 года №729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление №729) определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации 100 рублей.
Постановление №93, в котором сказано, что суточные для коммерческих организаций составляют 100 рублей в день, применяется только при расчете налога на прибыль. А Постановление №729 для бюджетных учреждений устанавливает размер суточных, которые возмещает бюджет. При этом за счет собственных средств бюджетные учреждения могут выплачивать командированным работникам больше 100 рублей. При этом расходы, превышающие установленные размеры, а также иные связанные со служебными командировками расходы (при условии, что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя) возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (пункт 3 Постановления №729).
Итак, специальных норм командировочных расходов, применяемых в целях расчета НДФЛ, не существует.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. А в статье 168 ТК РФ, в свою очередь, сказано, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
В силу статьи 40 ТК РФ коллективный договор представляет собой правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.
А определение локального нормативного акта приведено в статье 8 ТК РФ, согласно которой:
"Работодатели, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, принимают локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права (далее - локальные нормативные акты), в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями".
Таким образом, в случае принятия руководителем организации локального нормативного акта (например, приказа руководителя организации), которым установлены предельные нормы возмещения работникам командировочных расходов, предельные размеры командировочных расходов в данной организации можно считать соответствующими действующему законодательству, так как статья 168 ТК РФ не устанавливает ни минимальный, ни максимальный предел для выплаты суточных.
Поскольку расходы по командировке, в частности суточные, производятся работником в связи с выполнением им трудовых обязанностей, они должны возмещаться работодателем в полном объеме. Поэтому суточные, возмещаемые работникам организацией, не находящейся на бюджетном финансировании, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, в которых определены категории лиц и нормы выплат, подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ, и не подлежат налогообложению в размерах, установленных работодателем в коллективном договоре или приказе. В случае если работодатель возместил работнику суточные в сумме, превышающей установленный локальным нормативным актом организации предел, вся сумма превышения включается в налогооблагаемую базу по НДФЛ.
Отметим, что аналогичную точку зрения по этому вопросу высказал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. В его решении от 26 января 2005 года №16141/04 "О признании недействующим Письма МНС РФ от 17.02.2004 №04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" судьи признали, что суточные, выплачиваемые работникам в любом размере, не облагаются НДФЛ. Как изложено в указанном решении, законодательство, в силу которого устанавливаются нормы суточных, не включаемых в налогооблагаемый доход, не ограничивается Постановлениями №729 и №93. Общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера, указывает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, предусмотрен трудовым законодательством. Так как ТК РФ позволяет работодателям принимать свои нормы суточных, установленные в организации нормы суточных считаются законными.
При этом суд указал, что объектом обложения НДФЛ (статья 209 НК РФ) является полученный налогоплательщиком доход. Согласно статье 41 НК РФ доход - это экономическая выгода. Таким образом, НДФЛ облагается экономическая выгода, полученная работником. При командировке же работник производит расходы, необходимые для выполнения служебных обязанностей, которые ему в дальнейшем и возмещает работодатель.
На основании сказанного Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сделал вывод, что взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно. Пояснив при этом, что доход у работника может возникнуть только в случае, если ему в индивидуальном порядке выплачена сумма большая, чем это установлено коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Если же суточные выплачены в пределах норм, установленных в организации, то дохода не возникает. Поэтому работодатель не вправе включать в облагаемый доход по НДФЛ суточные, выплаченные по установленным локальным нормативным актом организации нормам.
Однако Минфин Российской Федерации в ответ на указанное выше решение выпустил Письма: от 18 марта 2005 года №03-05-01-04/59 "О налоге на доходы физических лиц со сверхнормативных суточных" и от 21 марта 2005 года №03-05-01-04/62. Суть указанных писем в том, что, по мнению Минфина, ТК РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.
Следует отметить, что 2 августа 2004 года вступили в силу изменения в часть первую НК РФ, которые внесены Федеральным законом от 29 июня 2004 года №58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления". В соответствии с внесенными изменениями в НК РФ прописана, в частности обязанность Минфина Российской Федерации давать письменные разъяснения по применению налогового законодательства (пункт 1 статьи 34.2 НК РФ).
При исполнении законодательства о налогах и сборах налогоплательщики, руководствуясь указанным законодательством, вправе учитывать позиции Федеральной налоговой службы, Минфина Российской Федерации, других финансовых органов, выраженные ими в соответствии с их компетенцией по интересующим налогоплательщиков вопросам.
Минфин Российской Федерации в Письме от 21 сентября 2004 года №03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства" отметил, что при расчете налогов необходимо руководствоваться, прежде всего, нормами налогового законодательства. Что же касается ведомственных писем, работники финансового ведомства дают понять, что это всего лишь их частная точка зрения. Соответственно прислушиваться к опубликованным разъяснениям организациям не обязательно.
Одновременно, в соответствии со статьей 6 Федерального Конституционного закона от 31 декабря 1996 года №1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (далее - Закон №1-ФКЗ), вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов Российской Федерации, а также их законные распоряжения, требования, поручения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации. За неисполнение постановления суда указанные субъекты несут ответственность, предусмотренную федеральным законом.
Согласно статье 9 Закона №1-ФКЗ Высший Арбитражный Суд Российской Федерации является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами.
Решение по вопросу о том, по каким же нормам учитывать суточные в целях расчета НДФЛ, каждый налогоплательщик должен принимать самостоятельно, но следует иметь в виду, что, если оно противоречит письмам чиновников, возможно, свою правоту придется отстаивать в суде.
Поэтому таким налогоплательщикам хочется посоветовать следующее. Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Причем обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо же, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Налоговые санкции согласно пункту 7 статьи 114 НК РФ взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
По нашему мнению, при решении в судебном порядке такого спора судьи будут руководствоваться решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а не Письмами Минфина Российской Федерации, которые не носят нормативный характер, а являются разъяснением по конкретному запросу.
Кроме того, избежать штрафных санкций за занижение налогооблагаемой базы по НДФЛ можно, руководствуясь статьей 111 НК РФ. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение ими письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Принимая во внимание обязательность исполнения для всех без исключения решений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, работодатель, последовавший Решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 января 2005 года №16141/04 "О признании недействующим Письма МНС РФ от 17.02.2004 №04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", по мнению авторов настоящей книги, освобождается от ответственности. Ведь, как свидетельствует арбитражная практика, вступившие в законную силу судебные акты обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации (Постановление ФАС Московского округа от 10 января 2003 года по делу №КА-А41/8707-02). Кроме того, ни процессуальное, ни гражданское законодательство не предусматривает возможность обжалования действий юридических лиц, направленных на исполнение судебных актов (Постановление ФАС Московского округа от 2 октября 2001 года по делу №КГ-А41/5396-01).
Обратите внимание! С 1 января 2006 года вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2005 года №812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".
Для целей налогообложения прибыли с 1 января 2006 года суточные по зарубежным командировкам учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 мая 2005 года №299 "О внесении изменений в нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. №93".
Так как статья 217 НК РФ не предусмотрено установление норм, ограничивающих оплату найма жилого помещения, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу в полном объеме при наличии подтверждающих документов.
По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 8 августа 2005 года №03-05-01-04/261, счет гостиницы и приходный кассовый ордер на оплату проживания, форма которого утверждена в установленном порядке, могут быть отнесены к документам, подтверждающим расходы работника по найму жилья при нахождении в командировке, при условии наличия в указанных документах записей, подтверждающих факт проживания в гостинице работника, а также стоимости проживания.
При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. С 1 января 2003 года в соответствии с Постановлением №729 такие расходы возмещаются в размере 12 рублей в сутки.
Обратите внимание! В случае заключения организацией договора аренды с физическими лицами для проживания командированных сотрудников суммы расходов по найму жилых помещений, оплаченных организацией, не включаются в налоговую базу для исчисления НДФЛ. При этом организация как налоговый агент согласно статье 226 НК РФ обязана исчислить и удержать налог с сумм, выплаченных физическим лицам - арендодателям.
Не включаются в налоговую базу по НДФЛ расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (независимо от вида транспорта, но только при наличии подтверждающих документов); расходы на провоз багажа и на оплату услуг связи (при наличии документов, подтверждающих факт оплаты междугородних переговоров, если такие расходы не будут считаться оплатой личных разговоров, и не будут облагаться налогом). Не облагаются налогом расходы по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, так как такой паспорт не может быть использован в личных целях. Таким образом, расходы по получению и регистрации общегражданского заграничного паспорта включаются в налоговую базу по НДФЛ.
В Письме Минфина Российской Федерации от 26 января 2005 года №03-03-01-04/2/15 сообщается, что не подлежит налогообложению НДФЛ компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд, в том числе и на такси, от аэропорта к месту назначения.
В статье 168 ТК РФ установлено, что работодатель обязан возмещать иные расходы, произведенные работником с его разрешения или ведома. Право работника осуществить дополнительные расходы может быть отражено в приказе о его направлении в командировку. Кроме того, работник может обратиться в письменном виде об осуществлении им дополнительных расходов в период командировки и, получив разрешение на это, произвести дополнительные расходы. К таким расходам относятся расходы по приобретению канцелярских принадлежностей, спецодежды, справочной литературы и так далее. Расходы, произведенные работником, подтверждаются прилагаемыми к авансовому отчету документами.
Сотрудникам организаций, работающим в полевых условиях, вместо суточных выплачивается полевое довольствие. Нормативные размеры полевого довольствия установлены Постановлением Минтруда Российской Федерации от 15 июля 1994 года №56 "Об утверждении Положения о выплате полевого довольствия работникам геологоразведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геологоразведочных и топографо-геодезических работах". Суммы полевого довольствия, выплачиваемые сверх установленных норм, подлежат налогообложению в установленном порядке.
Обратите внимание! Понятие "служебная командировка" применимо только к работникам, состоящим с работодателем в трудовых правоотношениях на основании трудового договора. Физическое лицо, не состоящее в штате организации, не может быть направлено в служебную командировку, и, следовательно, ему не могут быть выплачены суммы на командировочные расходы. Если физическое лицо, не состоящее в штате организации, выполняет для организации какие-либо работы (оказывает услуги), в том числе связанные с поездкой в другую местность, то между организацией и физическим лицом должен быть заключен гражданско-правовой договор на выполнение этих работ. Условиями договора может быть предусмотрено возмещение фактически произведенных затрат, связанных с выполнением работ по договору, в том числе связанных с поездкой в другую местность. При этом, указанные суммы возмещения затрат признаются расходами как часть вознаграждения за работы, выполненные по гражданско-правовому договору, а потому включаются в совокупный облагаемый доход физического лица и подлежат обложению НДФЛ у источника выплаты. В то же время физическое лицо при наличии соответствующих оправдательных документов имеет право уменьшить свой совокупный налогооблагаемый доход на сумму фактически осуществленных им затрат, связанных с поездками в другую местность.
Документы (унифицированные формы), необходимые для направления работника в командировку, утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 5 января 2004 года №1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". При направлении работников в командировки работодатель (юридические лица всех форм собственности) обязан применять указанные документы (Федеральный закон от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" - пункт 2 статьи 9).
По возвращении из командировки работник представляет в бухгалтерию авансовый отчет о расходах, произведенных в командировке.
Правила работы с авансовыми отчетами определены Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Центрального банка Российской Федерации 22 сентября 1993 года №40 (Письмо Центрального банка Российской Федерации от 4 октября 1993 года №18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации").
Лица, получавшие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Работник, получивший деньги под отчет, обязан приложить к авансовому отчету первичные документы, подтверждающие его расходы:
Бухгалтер проверяет целевое расходование средств, наличие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, и правильность их оформления.
Проверенный авансовый отчет утверждает работодатель (или уполномоченное на это лицо). Неиспользованный остаток аванса подотчетное лицо сдает в кассу организации по приходному кассовому ордеру. Если произошел перерасход средств, то соответствующая сумма выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.
Информация о расчетах с работниками организации по суммам, выданным им под отчет на служебные командировки, отражается согласно Приказу №94н на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств (например, со счетом 50 "Касса"). Аналитический учет по счету 71 ведется по каждому подотчетному лицу.
Расходы, связанные с командировками, в соответствии с пунктами 5, 7 ПБУ 10/99 формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (пунктом 9 ПБУ 10/99).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам:
Командировочные расходы включаются в состав прочих затрат (пункт 8 ПБУ 10/99).
На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу", 26 "Общехозяйственные расходы" и дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Согласно пунктом 8 Инструкции №62 на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех объединений, предприятий, учреждений, организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.
Если работник командирован специально для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством.
При выезде в командировку по распоряжению работодателя в выходной день, работнику по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке (Решение Верховного Суда Российской Федерации от 20 июня 2002 года №ГКПИ2002-663 "Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействительными абзацев 1 и 3 пункта 8 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС СССР от 7.04.1988 года №62 "О служебных командировках в пределах СССР").
Средний заработок сохраняется за все рабочие дни недели согласно графику по месту постоянной работы (пункт 9 Инструкции №62). Порядок исчисления средней заработной платы установлен статьей 139 ТК РФ. Расчет среднего заработка в случаях, предусмотренных ТК РФ, осуществляется на основании Положения №213.
При командировке лица, работающего по совместительству, средний заработок сохраняется на том предприятии, в учреждении, организации, которое его командировало. В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.
При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем предприятия, учреждения, организации, в котором работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.
Об ограничениях, связанных с направлением в командировку работников некоторых категорий, смотреть статьи 259, 264 ТК РФ.
Более подробно с вопросами, касающимися видов компенсаций, надбавок и доплат работникам, предусмотренных трудовым законодательством Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR- ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Компенсации, надбавки и доплаты работникам".