Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Предположим, что розничная торговая организация, которая осуществляет продажу продовольственных товаров, одновременно с этим в торговом зале осуществляет реализацию хлебобулочных изделий, то есть товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, и реализацию кондитерских изделий, которые попадают под действие ставки НДС 18%.
Как в данном случае следует определять налогооблагаемую базу по НДС? Налоговое законодательство в этом случае требует обязательного ведения раздельного учета, в противном случае организации придется заплатить НДС со всего налогооблагаемого оборота по максимальной ставке.
Если организация осуществляет реализацию товаров с разными ставками налога, то на основании статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Следовательно, для того, чтобы правильно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, необходимо определить налогооблагаемую базу по ставке 10% и налогооблагаемую базу по ставке 18%.
Пример 1.
Торговое предприятие ООО "С" осуществляет розничную продажу продовольственных товаров с разными ставками НДС. За ноябрь выручка от реализации товаров населению за наличный расчет составила 1 580 000 рублей. В том числе:
В ООО "С" ведется раздельный учет реализации товаров. Рассчитаем сумму НДС, которую необходимо начислить с товарооборота.
Цена товара в рознице складывается из цены товара, которую заплатили поставщику + величина торговой наценки + НДС с продажной стоимости товара.
Торговая наценка представляет собой сумму расходов на продажу, плановую прибыль от торговых операций, НДС с продажной стоимости товара.
Сумма НДС по ставке 18% составит 152 542 рубля (1 000 000 рублей / 118% х 18%).
Сумма НДС по ставке 10% составит 52 727 рублей (580 000 рублей / 110% х 10%).
Общая сумма начисленного НДС составит 250 269 рублей (152 542 + 52 727).
Рассмотрим, в какую ситуацию попадет организация при отсутствии раздельного учета по НДС при реализации товаров.
Сумма НДС по ставке 18% составит 241 017 рублей (1 580 000 рублей / 118% х 18%).
Окончание примера.
Из приведенного примера следует, что отсутствие раздельного учета в организации негативно сказывается на ее прибыли.
Каким именно образом следует организовать ведение раздельного учета в организации розничной торговли, не предусматривает ни один документ. То есть, какой-то универсальной методики на сегодняшний день нет. Следовательно, в целях исчисления НДС при реализации товаров по разным ставкам, налогоплательщикам следует самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета. Можно организовать раздельный учет на основании первичных документов, подтверждающих реализацию, чеков контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) с разбивкой по секциям, например, секция 1 - НДС 10%, секция 2 - НДС 18%. Методы организации такого учета в обязательном порядке должны быть отражены в учетной политике организации.
Более подробно с вопросами, касающимися осуществления розничной торговли, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ" "Торговая деятельность".
Налоговое законодательство по НДС (статья 164 НК РФ) предусматривает несколько ставок налога для торговых операций, а именно 0%,10%,18%.
Нулевая ставка налога используется при экспортных операциях, причем налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров в таможенном режиме экспорта, имеет определенную льготу: при использовании 0% ставки он имеет право на вычет "входного" НДС. Порядок возмещения "входного" налога определен статьей 165 НК РФ. Порядок учета НДС при осуществлении экспортных операций мы рассмотрим более подробно в разделе 2.4. нашей книги.
Перечень товаров, при реализации которых используется ставка 10% достаточно большой, он установлен пунктом 2 статьи 164 НК РФ. Обратите внимание, данный перечень закрытый и расширению не подлежит.
Во всех остальных случаях реализация товаров производится по ставке 18%.
Осуществляя операции, признаваемые объектом налогообложения, торговая организация начисляет сумму налога, подлежащую уплате, а затем определяет окончательную сумму налога, которую следует уплатить в бюджет.
При расчете окончательной суммы налога, из суммы начисленного налога вычитаются суммы НДС, уплаченного поставщикам, в соответствии с требованиями статьи 171 НК РФ.
Для отражения операций по НДС Планом счетов бухгалтерского учета предназначено два счета - счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС".
Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам, услугам.
Все суммы так называемого "входного" налога предварительно учитываются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". То есть по дебету счета 19 указываются суммы НДС, отраженные в документах, полученных от поставщиков, в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета, списывают с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС".
Если в расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) сумма налога не выделена отдельной строкой, то исчисление его самостоятельно расчетным путем не производится.
Сумма налога, начисленная налогоплательщиком по объектам налогообложения, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" в корреспонденции со счетами реализации, как правило, это счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", а в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС с предоплаты". Здесь следует обратить внимание на следующее. Начисление НДС с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров можно отражать в учете двумя способами:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Предварительная оплата" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" или
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС".
Организация может использовать любой из приведенных выше способов отражения НДС по суммам предварительной оплаты. При этом выбранный метод желательно указать в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
После определения дебетового и кредитового оборотов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
Бухгалтеру торговой организации следует обратить внимание на статью 149 НК РФ, в которой перечислены операции, освобождаемые от налогообложения.
Обратите внимание!
Если организация торговли осуществляет операции, как подлежащие налогообложению, так и освобождаемые от него, то она в обязательном порядке должна вести раздельный учет таких операций (пункт 4 статьи 149 НК РФ).
Кроме того, необходимость раздельного учета в организациях оптовой торговли возникает и в связи с тем, что налоговое законодательство предусматривает различные ставки налога при реализации товаров. И хотя перечень товаров, которые облагаются налогом по ставке 10% достаточно обширный, все-таки основная ставка НДС - 18%, и нередко оптовые организации торговли осуществляют реализацию товаров с разными ставками налога. Несмотря на то, что сам НК РФ не обязывает налогоплательщика вести раздельный учет при реализации товаров по разным ставкам (в отличие от одновременного осуществления налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операций), делать это необходимо, так как в противном случае налог будет исчисляться по максимальной ставке со всего объема реализации.
Ведение же раздельного учета в разрезе применяемых ставок позволит определить налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (пункт 1 статьи 153 НК РФ), а затем воспользоваться правилами пункта 1 статьи 166 НК РФ:
"Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз".
Нужно отметить, что оптовые торговые организации не испытывают особых сложностей для организации раздельного учета, в отличие от розничных организаций торговли. При осуществлении оптовых продаж продавец-налогоплательщик НДС на каждую операцию по реализации товара выписывает покупателю счет-фактуру, в котором по каждому виду товаров указывается применяемая ставка налога и сумма налога, исчисленная по этой ставке.
Обязанность налогоплательщика по выписке счетов-фактур предусмотрена главой 21 "Налог на добавленную стоимость", а именно статьей 169 НК РФ.
Напоминаем! Согласно статье 168 НК РФ:
Если торговая организация реализует товары, реализация которых освобождена от налогообложения, то в этом случае выписывается счет-фактура без выделения соответствующей суммы налога, при этом на счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Выставленный счет-фактура, в соответствии с требованием пункта 3 статьи 169 НК РФ, регистрируется в книге продаж, форма которой предусматривает раздельный учет товаров в разрезе используемых ставок налога и продаж, освобожденных от налога. По окончании каждого налогового периода налогоплательщик использует итоговые показания граф книги продаж при заполнении налоговой декларации. Таким образом, налогоплательщику не требуется специального выделения в учете реализации товаров, осуществляемых по разным ставкам.
В связи с тем, что в книгу продаж, наряду с операциями по реализации товаров, заносятся и суммы налога, начисленные по другим основаниям, например, суммы предварительной оплаты или иные платежи, связанные с расчетами за товары, то организация торговли перед заполнением налоговой декларации, видимо, должна составить специальную бухгалтерскую справку, где из общей суммы НДС, начисленного к уплате, следует выделить суммы налога, относящиеся к разным видам доходов.
Более подробно с вопросами, касающимися осуществления оптовой торговли, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ" "Торговая деятельность".
Согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров населению в розницу сумма данного налога входит в цену этих товаров. Следовательно, нельзя сразу определить, глядя на ценник товара, какой НДС (18% или 10%) там заложен.
В оптовой торговле на основании счета-фактуры можно сразу сказать, по какой ставке НДС облагается товар. В рознице по каждой операции счет-фактура не выписывается, тем более что в книгу продаж в розничной торговле вносятся показания ККТ, и если продавец выпишет такой счет-фактуру, то по правилам он должен его также зафиксировать в книге продаж. Налицо двойное налогообложение, одна и та же покупка дважды попадет под налогообложение.
Мы уже неоднократно отмечали, что глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ требует ведение обязательного раздельного учета в случаях, когда налогоплательщик осуществляет налогооблагаемые операции и операции, не подлежащие (освобожденные от налогообложения). Это требование предусмотрено пунктом 4 статьи 149 НК РФ. И если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
При реализации товаров по различным ставкам такое требование законодательством не предусмотрено. Идеальным вариантом ведения раздельного учета в организациях розничной торговли может стать применение ККТ, обрабатывающей информацию о продаваемых товарах по специальным штрих - кодам, наносимым на товар, находящийся в продаже. Информация считывается с продаваемого товара и обрабатывается специальной программой, в результате чего организация имеет информацию по проданным товарам с разбивкой по различным ставкам НДС. Но ККТ такого класса стоит дорого, программное обеспечение тоже дорогостоящее, и не все торговые организации могут их приобрести.
Наиболее распространенным на сегодняшний день остается проведение инвентаризации по товарам. При этом в инвентаризационных ведомостях должна содержаться дополнительно информация об остатках товаров и ставках налога.
Это очень трудоемкий способ, применять его фактически могут только организации торговли, имеющие небольшой товарооборот. Инвентаризация должна проводиться не реже одного раза в налоговый период по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным месяцем. Данные инвентаризации должны содержать всю необходимую информацию для определения налогооблагаемой базы и суммы налогов.
Обратите внимание: в этом случае данные о продажах товаров, реализованных за отчетный период, будут известны только в конце налогового периода, и соответственно внести записи в книгу продаж можно только в конце налогового периода. Чтобы подстраховать себя, нужно отразить данный порядок заполнения книги продаж в учетной политике организации.
Книга покупок предназначена для определения суммы "входного" НДС, который организация имеет право принять к вычету.
В соответствии с пунктом 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением №914, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:
Все остальные полученные счета-фактуры должны быть отражены в данном регистре.
Налоговой базой по НДС при реализации тех товаров, которые попадают в организации торговли "стандартным способом" - от поставщиков, занимающихся оптовыми поставками и являющихся плательщиками данного налога, является цена реализации данных товаров.
Многие торговые организации реализуют продукцию, которую закупают у населения (например, мясо, мед, орехи и так далее). В этом случае, при реализации таких товаров налоговая база по НДС будет определяться несколько иначе. Пунктом 4 статьи 154 НК РФ определено, что при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.
Обратите внимание!
Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 2001 года №383 "Об утверждении перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)".
Следовательно, если реализуемая торговой организацией продукция попадает в данный перечень, то налоговая база по НДС будет определяться как разница между ценой реализации и ценой приобретения.
Пример 2.
Торговое предприятие ООО "С" осуществляет продажу в розницу картофеля, закупленного у физических лиц.
При покупке картофеля в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 41 | 76 | 20 000 | Принят к учету закупленный у физических лиц картофель (2500 килограммов х 8 рублей) |
| 76 | 50 | 20 000 | Произведена оплата физическим лицам |
Отпускная цена картофеля (с учетом НДС) установлена в размере 12 рублей за 1 килограмм.
Сумма выручки от реализации картофеля составила 30 000 рублей (2500 килограммов х 12 рублей).
Налоговая база определяется как разница между отпускной ценой картофеля с учетом НДС и ценой приобретения картофеля, следовательно, налоговая база составит 10 000 рублей (30 000 рублей - 20 000 рублей).
Если продукция закуплена у физического лица, не являющегося плательщиком НДС, то сумма НДС определяется в соответствии со статьей 164 НК РФ расчетным методом.
Картофель облагается НДС по ставке 10% в соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ, следовательно, используем расчетную ставку 10% / 110%.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 909,09 рубля (10 000 рублей х 10% / 110%).
Окончание примера.
Обратите внимание!
Закупая продукты у населения, необходимо правильно заполнить все первичные документы. Торговая организация должна обязательно оформить закупочный акт формы №ОП-5. Данный документ унифицирован и приведен в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании, утвержденном Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года №132. Акт составляется в двух экземплярах в момент, когда осуществляется закуп продукции у населения представителем организации - покупателя. Акт должен быть подписан представителем организации, закупившей продукцию и продавцом - физическим лицом, кроме того, данный документ должен быть утвержден руководителем организации. Один экземпляр закупочного акта остается у физического лица - продавца продукции, второй у организации. На основании этого документа оформляется расходный кассовый ордер.
Представители торговых организаций не должны забывать, что, закупая продукцию у населения, необходимо требовать документы, подтверждающие качество продукции и то, что данный товар прошел санитарно-эпидемиологический контроль и не представляет опасности для населения (например, ветеринарное свидетельство).
Так как организация закупает продукцию у физического лица, которое не является плательщиком НДС, следовательно, продавец (физическое лицо) не выписывает никакого счета-фактуры, и в книге покупок организация ничего не отражает.
А вот при реализации товара, закупленного у населения, организация должна сделать запись в книгу продаж. Наиболее целесообразно, видимо, на основании ленты ККТ выписать счет-фактуру в одном экземпляре, где стоимость товара и сумму НДС расписать с учетом положений пункта 4 статьи 154 НК РФ.
Более подробно с вышерассмотренными вопросами Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ" "Налог на добавленную стоимость".
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Раздельный учет".