Источник: газета ЭЖ №17 апрель 2002Е. Мельникова, эксперт "БП"
Налоговая декларация как форма налоговой отчетности представляется в налоговый орган каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Ее непредставление (или представление с нарушением установленных сроков) является налоговым правонарушением. Ответственность за него предусмотрена ст. 119 НКРФ.
Эта ответственность применима только к налогоплательщику. Ответственность налогового агента предусмотрена только за невыполнение им обязанности по удержанию (перечислению) налогов (ст. 123 НК РФ).
| Правонарушение | Санкция |
|---|---|
| Непредставление налоговой декларации по истечении менее 180 дней после установленного срока | 5% от суммы налога по декларации за каждый полный или неполный месяц, но не более 30% от этой суммы и не менее 100 руб |
| Непредставление налоговой декларации по истечении более 180 дней после установленного срока | 30% от суммы налога по декларации и 10% от этой же суммы за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня |
Суд первой инстанции рассмотрел иск налогового органа о привлечении ОАО к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу с доходов в виде дивидендов с ценных бумаг.
В иске было отказано по следующим основаниям. Доходы, полученные по дивидендам с ценных бумаг, создают прибыль у владельцев этих бумаг, то есть у акционеров ОАО, соответственно они же являются налогоплательщиками. Уплата налога на прибыль с доходов в виде дивидендов возложена на источник выплаты дивидендов по п. 3 ст. 9 Закона РФ "О налоге на прибыль с предприятий и организаций" (действовал в момент рассмотрения дела).
Следовательно, санкции, предусмотренные п. 1 ст. 119 НК РФ, не могут быть применены к налоговому агенту, каковым является ответчик (постановление ФАС Центрального округа от 4 мая 2000 г. №А14-288-2000/9/11).
Факт непредставления или несвоевременного представления налогоплательщиком декларации чреват для него ответственностью в виде соответствующего штрафа. По мнению налоговых органов, размер штрафа зависит от указанной в налоговой декларации суммы налога. То есть если налоговая декларация представлена налогоплательщиком позже установленного срока, то для расчета суммы штрафа имеет значение только цифра, стоящая в строке "к уплате". Здесь не имеет значения, произошла ли ошибка налогоплательщика в расчетах или он занизил сумму сознательно: просто вычисляются, чему равны 5% суммы налога, проставленной в декларации, за каждый полный или неполный месяц ее непредставления. Полученный результат и есть размер штрафа.
Налогоплательщик не сдает налоговую декларацию в установленные сроки и во избежание штрафа в строке налоговой декларации "к уплате" вместо реальной цифры (суммы налога) ставит "О".
Таким образом, сумма штрафа будет равна нулю.
Налогоплательщик не представляет налоговым органам соответствующую налоговую декларацию.
Поэтому его нельзя привлечь к ответственности: раз нет декларации, в которой отражена сумма налога, невозможно исчислить штраф.
Такая интерпретация ст. 119 НК РФ позволяет недобросовестному налогоплательщику уйти от ответственности, но в то же время привлечь внимание налоговых органов.
По представленной декларации сумма налога составляет 750 руб. По ошибке бухгалтера в строке "к уплате" появилась сумма 750 000 руб. Если исходить из позиции налоговых органов, штраф будет исчисляться исходя именно из последней суммы. Ситуация еще более усложняется в случае представления налоговой декларации не на бланках, отпечатанных на бумаге, а в иной форме, предусмотренной НК РФ.
Как предусматривает ст. 81 НК РФ, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию при обнаружении им не отраженных или не полностью отраженных сведений. Также налоговые органы при обнаружении ошибок в заполнении деклараций или противоречий между сведениями, содержащимися в уже представленных документах, обязаны сообщить об этом налогоплательщику и потребовать внести соответствующие исправления в установленный срок (ст. 88 Н К РФ).
Поэтому расчет штрафа во избежание ошибок должен осуществляться налоговыми органами только по результатам проверенных и уточненных данных налоговой декларации.
На сумму налога, уже уплаченную к сроку представления налоговой декларации (без отражения текущих, в том числе авансовых, взносов), не начисляется штраф. Он также не начисляется, если налогоплательщик по ошибке указал большую сумму налога, чем следует.
Хотелось бы напомнить налоговым органам, что в процессе применения штрафных санкций, они пренебрегают принципом п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
При привлечении к ответственности налогоплательщика факт налогового правонарушения должен быть установлен соответствующим актом.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю о взыскании штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу с продаж в установленный срок.
Суд первой, апелляционной и кассационной инстанций в удовлетворении иска отказал.
Налоговый орган обязан составить акт о совершенном правонарушении до принятия решения о наложении штрафа на предпринимателя. Согласно ст. 101, 104, 115 НК РФ при привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен составить и рассмотреть соответствующий акт, ознакомив с ним налогоплательщика. Решение (постановление) о привлечении к ответственности принимается по результатам рассмотрения этого акта. Составление акта о совершении налогового правонарушения направлено на соблюдение прав налогоплательщика.
Поскольку налоговым органом вышеназванное решение принято без составления соответствующего акта, суд обоснованно отказал в удовлетворении иска (постановление ФАС Уральского округа от 9 января 2001 г. Дело Л/а Ф09-1855/2000-АК).
Необходимо обратить внимание на то, что переплата налога не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности подавать налоговую декларацию и от ответственности за несвоевременное ее представление. Вопрос только в размере штрафа.
Арбитражный суд, рассмотрев иск налогового органа о взыскании штрафных санкций к индивидуальному предпринимателю за несвоевременное представление деклараций по налогу с продаж, в его удовлетворении отказал.
Отказывая в иске, суд первой инстанции указал следующее.
При отсутствии суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе деклараций, штраф за несвоевременную подачу этих деклараций взысканию не подлежит, поскольку штраф, предусмотренный ст. 119 НК РФ, рассчитывается от суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе этой декларации.
По мнению налоговой инспекции, при отсутствии в декларациях, поданных с нарушением установленных сроков, сумм налогов в связи с неимением доходов, следует применять минимальный размер налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 119 НК РФ, то есть 100 рублей по каждому случаю.
Кассационная инстанция решение суда первой инстанции отменила, иск удовлетворила.
В соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Законодательством не предусмотрено освобождения налогоплательщика от обязанности представлять налоговому органу декларации при отсутствии подлежащей уплате суммы налога в связи с неполучением доходов.
При отсутствии в налоговых декларациях сумм подлежащих уплате налогов следует применять минимальный размер налоговых санкций - 100 рублей за каждую не поданную в срок декларацию (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 декабря 2001 г. Ns A19-9134/01-15-Ф02-3058/01-С1).
При определении размера штрафа возникают проблемы, когда налогоплательщик, несвоевременно представивший к уплате налоговую декларацию с неверно указанными (заниженными) суммами налога, пренебрегает требованием налоговых органов внести в порядке ст. 88 НК РФ соответствующие исправления. Исходя из какой суммы налога следует рассчитывать штраф? Если брать за основу первоначально указанную (заниженную), то это позволит уменьшить ответственность недобросовестного налогоплательщика. Использовать же фактически подлежащую уплате сумму налога можно лишь при расширительном толковании НК РФ, поскольку в этом случае штраф будет взыскан с налогоплательщика не на основе суммы, указанной в налоговой декларации, а исходя из иных данных.
Еще хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на давность взыскания налоговых санкций. Она составляет 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, то есть по истечении этого времени суд вправе отклонить иск налогового органа.
Судом первой инстанции был рассмотрен иск налогового органа к некоммерческому партнерству о взыскании штрафа по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 126 НК РФ. Суд иск удовлетворил частично.
Данное решение является неверным.
Ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ налагается за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством срок налоговой декларации. Обязанность представлять квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность установлена Законом РФ "О бухгалтерском учете" и соответствующим законодательством о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах штраф за непредставление шести деклараций по налогам, объект налогообложения по которым у ответчика отсутствовал, начислен правильно.
Однако в силу ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
Поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам камеральной проверки, установленный ст. 115 НК РФ срок, являющийся пресекательным, должен исчисляться в данном случае с момента получения деклараций налоговым органом.
Таким образом, срок давности взыскания санкции, им пропущен и оснований для взыскания штрафа не имелось (постановление ФАС Уральского округа от 6 сентября 2001 г. Дело Ns Ф09-1777/01-АК).