Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Согласно пункту 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Иными словами, уплачивать минимальный налог могут только налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Обратите внимание!
С 2006 г. при УСН минимальный налог однозначно исчисляется за налоговый период, т.е. календарный год.
Чтобы установить, минимальный или единый налог, исчисленный исходя из налоговой базы, должен уплатить налогоплательщик, нужно определить:
Затем сравниваются сумма минимального налога и сумма налога, исчисленного исходя из налоговой базы:
В письме ФНС России от 21 февраля 2005 года №22-2-14/224@ "О порядке применения упрощенной системы налогообложения" указано, что у налогоплательщиков обязанность по уплате налога возникает только в том случае, если по итогам указанного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога либо отсутствует налоговая база (получены убытки).
Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы (определяются в соответствии со статьей 346.15 НК РФ).
Введение минимального налога вызвало вопрос: является он дополнительным платежом либо это форма налога?
Минфин России в письме от 29 декабря 2004 года №03-03-02-04/1/110: установил следующее: минимальный налог является не дополнительным налогом к налогу при применении УСН, а по существу формой этого налога. Как указано в данном письме, в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей по налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 28 марта 2005 года №03-03-02-04/1/92.
Пример 10.
Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам года получены доходы в сумме 350 000 руб., а также осуществлены расходы в сумме 340 000 руб.
Сумма налога составит:
(350 000 руб. - 340 000 руб.) x 15% = 1500 руб.
Сумма минимального налога составит:
350 000 руб. x 1% = 3500 руб.
Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 3500 руб.
Пример 11.
Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам года им получены доходы в сумме 300 000 руб., а также осуществлены расходы в сумме 370 000 руб.
Таким образом, по итогам налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 70 000 руб. (300 000 руб. - 370 000 руб.).
Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует.
В этой связи налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог.
Сумма минимального налога в этом случае составит:
300 000 руб. x 1% = 3000 руб.
Пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ установлено:
"Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 настоящей статьи."
Налогоплательщикам следует быть внимательными: направить указанную сумму на расходы можно только в следующем налоговом периоде. При наличии убытков указанная разница увеличивает сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 статьи 346.18 НК РФ.
Пример 12.
Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам 2005 г. им получены доходы в сумме 450 000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 430 000 руб.
Сумма налога за год составила:
(450 000 руб. - 430 000 руб.) x 15% = 3000 руб.
Сумма минимального налога за год составила:
450 000 руб. x 1% = 4500 руб.
Учитывая, что сумма исчисленного минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке налога, налогоплательщиком осуществлена уплата минимального налога в сумме 4500 руб.
Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, составила 1500 руб. (4500 руб. - 3000 руб.). Данная разница подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу за следующий год.
Пример 13.
Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам года им получены доходы в сумме 450 000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 475 000 руб.
Таким образом, за этот год налогоплательщиком получены убытки в сумме 25 000 руб. (450 000 руб. - 475 000 руб.).
Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует.
Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:
450 000 руб. x 1% = 4500 руб.
В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления налога разница между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога составляет 4500 руб. (4500 руб. - 0).
Данная разница подлежит включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ.
По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Минимальный налог при применении УСН уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Отметим, что до внесения изменений в статью 346.18 НК РФ, у налогоплательщиков возникал вопрос о том, уплачивать минимальный налог необходимо по окончании квартала либо по окончании года. Теперь Закон №101-ФЗ внес ясность.
Срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода тот же, что и срок уплаты налога по итогам налогового периода. В соответствии с пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ и подпунктами1 и 2 статьи 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается:
Как было сказано выше, налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Таким образом, указанные разницы включаются только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. Право включать такие расходы за какой-либо отчетный период в течение этих следующих налоговых периодов главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.
Итак, если по итогам налогового периода сумма минимального налога получилась больше суммы налога, то в бюджет налогоплательщик должен уплатить минимальный налог. А что происходит с перечисленными в течение г. авансовыми платежами по налогу? При упрощенной системе налогообложения единый и минимальный налоги имеют разные коды бюджетной классификации, т.к. они распределяются органами казначейства по разным уровням бюджетной системы и разным нормативам отчислений (статья 48 БК РФ).
До 2005 г. доходы от уплаты минимального налога в соответствии со статьей 48 БК РФ распределялись органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:
Согласно статье 1 Федерального закона от 20 августа 2004 года №120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений" (далее - Закон №120-ФЗ) с 1 января 2005 г. статья 48 БК РФ утратила силу.
В соответствии со статьей 146 БК РФ, введенной Законом №120-ФЗ, доходы от минимального налога в связи с применением УСН подлежат зачислению:
В письме Минфин России от 15 июля 2004 года №03-03-05/2/50 разъяснено, что при возникновении у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими квартальных авансовых платежей по налогу по согласованию с территориальными органами федерального казначейства подлежат зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Согласно данной статье сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность зачесть перечисленные в бюджет авансовые платежи по налогу в счет предстоящих налоговых платежей.
Кроме того, в письме Минфина России от 28 марта 2005 года №03-03-02-04/1/92 также разъяснено следующее:
"в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по единому налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства - зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст.78 Кодекса".
Более подробно с вопросами, касающихся применения различных режимов налогообложения субъектами малого предпринимательства, формы и порядок представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, порядка государственной регистрации хозяйствующих субъектов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Деятельность субъектов малого предпринимательства".