Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Комментируя статью 376 НК РФ, необходимо отметить установленный законодательством единый порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций. У российских организаций определение налоговой базы осуществляется отдельно в отношении:
Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации регулируются статьей 384 НК РФ.
Необходимо учесть, что по разным видам объектов основных средств на территории одного субъекта Российской Федерации могут быть установлены разные налоговые ставки.
В связи с этим, для правильного определения налоговой базы и исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, организация должна вести обособленный учет таких объектов.
Исключение составляет лишь движимое имущество. Это имущество, в соответствии со статьей 376 НК РФ, включается в налоговую базу по месту нахождения организации или обособленного подразделения, которое имеет отдельный баланс (если это имущество находится на балансе данного подразделения).
Следовательно, по местонахождению обособленного подразделения организации, не имеющего отдельного баланса, налоговая база будет исчисляться в отношении основных средств, относящихся к недвижимому имуществу (зданий, сооружений).
Другие основные средства, находящиеся в обособленном подразделении, будут включаться в налоговую базу для целей налогообложения по местонахождению организации.
У иностранных организаций определение налоговой базы осуществляется отдельно в отношении:
Обратите внимание на то, что в данной статье НК РФ существует норма в отношении недвижимого имущества, которое находится вне местонахождения организации (обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс), в частности имущества, сданного в аренду.
Налог со стоимости недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, должен уплачиваться по местонахождению этого имущества.
Кроме того, для объектов недвижимого имущества, которые находятся на территориях разных субъектов Российской Федерации, в частности для таких объектов, как железная дорога, магистральный трубопровод и других подобных объектов, установлен специальный порядок определения налоговой базы.
О том, в каком порядке следует исчислять и уплачивать налог на имущество и подавать налоговые декларации организациям, имеющим на балансе площадные и линейные объекты основных средств, находящиеся на территории различных муниципальных образований дает подробные разъяснения Минфин Российской Федерации в письме от 26 октября 2006 года №03-02-07/1-294.
С 1 января 2007 года, согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ, в случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из обособленных подразделений, определяемого организацией самостоятельно.
"Согласно абз. 1 ст. 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 376 Кодекса, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. В случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации, в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Организация, на балансе которой находится недвижимое имущество, имеющее фактическое место нахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, самостоятельно определяет долю стоимости имущества, приходящуюся на соответствующий субъект Российской Федерации по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января следующего налогового периода). При этом доля стоимости имущества, фактически находящегося на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, рассчитывается исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта.
В соответствии со ст. 385 Кодекса организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.
Главой 30 Кодекса не предусмотрены особенности для определения налоговой базы по фактически находящимся на территории нескольких муниципальных образований субъекта Российской Федерации линейным объектам недвижимого имущества, которым в соответствии с правилами бухгалтерского учета присвоен единый инвентарный номер.
В соответствии со ст. 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежат зачислению налоговые доходы от налога на имущество организаций в размере 100%. Указанные налоговые доходы могут быть переданы полностью или частично органами государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствующие местные бюджеты.
В пункте 1.4 Инструкции по заполнению Налоговой декларации по налогу на имущество организаций (Налогового расчета по авансовому платежу), утвержденной Приказом МНС России от 23.03.2004 года №САЭ-3-21/224, налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором административно-территориального деления (далее - код по ОКАТО). При этом в налоговой декларации (налоговом расчете по авансовому платежу), представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога, коды по ОКАТО которых соответствуют муниципальным образованиям, территорию которых курирует данный налоговый орган.
В случае если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрено зачисление налога на имущество организаций в бюджет субъекта Российской Федерации без направления части суммы налога в бюджеты муниципальных образований, налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) заполняется в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта Российской Федерации.
Рекомендуем в случае затруднений при постановке на учет, исчислении и уплате налогов обращаться в налоговый орган по месту учета".
Таким образом, налоговая база по объектам, которые находятся на территориях разных субъектов Российской Федерации, должна определяться отдельно, и приниматься при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества, находящегося на территории соответствующего субъекта.
Среднегодовая стоимость имущества определяется как средняя арифметическая величина.
В расчет принимается не только остаточная стоимость объектов основных средств по состоянию на начало каждого месяца, но и на начало месяца, следующего за отчетным.
В качестве делителя используется число, равное количеству месяцев, остатки, на начало которых принимаются к расчету: соответственно 4, 7, 10 и 13.
Преимущество такого порядка расчета среднегодовой стоимости имущества состоит в том, что данные являются более детализированными. К расчету принимается сумма ежемесячных остатков, а не ежеквартальных - как это было ранее.
Таким образом, общая формула расчета налоговой базы имеет следующий вид:
(ОС1 + ОС2 + ... + ОСн) / Н + 1, где:
ОС1 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 января;
ОС2 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 февраля;
ОСн - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1-е числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, соответственно апрель, июль, октябрь и январь года, следующего за налоговым периодом;
Н - число месяцев в отчетном или налоговом периоде.
Пример.
По состоянию на 1 января текущего года в организации в составе основных средств числится ксерокс.
Первоначальная стоимость ксерокса составляет 22 500 рублей.
Срок полезного использования ксерокса - 3 года, амортизация начисляется линейным методом и составляет ежемесячно 625 рублей.
Остаточная стоимость ксерокса по состоянию на 1 января текущего года составила 20000 рублей.
Рассчитываем среднегодовую стоимость имущества за налоговый период.
На основании пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Произведем расчет остаточной стоимости ксерокса на 1-е число каждого месяца I квартала текущего года в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 376 НК РФ:
Среднегодовая стоимость ксерокса за I квартал текущего года составила:
21 562,5 рубля (22 500 рублей + 21 875 рублей + 21 250 рублей + 20 625 рублей) / (3 + 1).
Окончание примера.
Обращаем ваше внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 16 сентября 2004 года №03-06-01-04/32 "Об уплате налога на имущество вновь созданными или ликвидированными организациями (филиалами)", в котором были даны разъяснения по поводу определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода.
В данном письме указано, что согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ, среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
В данном случае при определении налогооблагаемой базы необходимо учитывать, что главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода.
На основании этого, при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ.
Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.
Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая, (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества, должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).
Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база, в соответствии с пунктом 1 статьи 376 НК РФ определяется отдельно.
Что касается вопроса о порядке исчисления и уплаты налога на имущество организаций в отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, то в данном случае следует учитывать норму статьи 45 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Статьей 45 НК РФ также установлено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
На основании этого организации вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного пунктом 3 статьи 386 НК РФ.
Следует обратить внимание читателей на Письмо Минфина Российской Федерации от 17 июля 2006 года №03-06-01-04/148, в котором Минфин напоминает всем налогоплательщикам, что если, формируя налоговую базу по налогу на имущество, организаций была сделана ошибка при определении остаточной стоимости основного средства и она была обнаружена после сдачи бухгалтерской отчетности, то необходимо произвести корректировку стоимости этого основного средства, в соответствии с Указаниями о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности. Затем следует произвести перерасчет налога за тот период, в котором была неверно определена налоговая база.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты налога на имущество организаций, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Налог на имущество организаций".