Об обязанностях налогового агента при аренде госимущества

Источник: газета ЭЖ №17 апрель 2002Т. Крутякова, ведущий эксперт "ЭПБ"

В соответствии с п. 3 ст. 161 ПК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами, и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база при этом определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению арендатором в бюджет, определяется по ставке 16,67% от суммы арендной платы с учетом НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Обращаем внимание читателей на два существенных момента.

Во-первых, возникновение обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика НДС, поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Во-вторых, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления. Если арендодатель - организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС, В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет организации-арендодателю, которая в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.

Арендаторы государственного имущества, признаваемые в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, представляют в налоговые органы Раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 26 декабря 2001 г. № БГ-3-03/572 (далее - Раздел II Декларации).

Если арендатор не является плательщиком НДС, то Раздел II Декларации представляется им в налоговые органы вместе с титульным листом один раз в квартал (п. 3 Инструкции по заполнению Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 21 января 2002 г. № БГ-3-03/25).

Если арендатор является плательщиком НДС, то Раздел II Декларации представляется им в налоговые органы в те же сроки, что и сама Декларация (ежемесячно либо ежеквартально). При этом титульный лист Декларации представляется в одном экземпляре.

Раздел II Декларации заполняется отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления). При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) Раздел II заполняется налоговым агентом на одной странице.

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет, подлежат зачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Для правомерного вычета сумм НДС, удержанных из доходов арендодателя, необходимо одновременное выполнение двух условий:

• сумма налога должна быть уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет;
• услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Суммы НДС, принимаемые к вычету у арендатора, отражаются им по строке 430 "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента, подлежащая вычету" Декларации по НДС.

Пример 1

Предприятие А является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет ежемесячно.

Предприятие А арендует у Комитета по управлению имуществом помещение, которое используется им для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Сумма арендной платы в соответствии с условиями договора -120 000 руб. в месяц с учетом НДС. Арендная плата согласно договору вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Арендная плата за 1 квартал 2002 г. составляет 360 000 руб. с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет, составляет 60 012 руб. (360 000 х 0,1667 = 60 012).

10 января 2002 г. предприятие А перечислило арендодателю сумму арендной платы за I квартал 2002 г. без учета НДС в размере 299988 руб. (360000 - 60012 = 299 988). Сумму НДС в размере 60 012 руб. предприятие А перечислило в бюджет 25 января 2002 г.

В рассматриваемой ситуации сумма НДС, удержанная и уплаченная предприятием А в бюджет, предъявляется к вычету в следующем порядке:

• в январе предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за январь в размере 20 004 руб.;
• в феврале предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за февраль в размере 20 004 руб.;
• в марте предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за март в размере 20 004 руб.

Декларация по НДС в части сумм НДС, подлежащих уплате предприятием А как налоговым агентом, заполняется в следующем порядке.

Декларация за январь 2002 г.

См. форму на с. 4. При заполнении Раздела I "Расчет общей суммы налога" Декларации по НДС за январь 2002 г. по строке 430 отражается сумма НДС, принимаемая к вычету в январе 2002 г., в размере 20 004 руб.

Декларация за февраль (март) 2002 г.

• Раздел II не заполняется;
• в Разделе I по строке 430 отражается сумма НДС, подлежащая вычету в феврале (марте), в размере 20 004 руб.

Пример 2

При условиях предыдущего примера предположим, что предприятие А сумму НДС в размере 60 012 руб., удержанную из суммы арендной платы, перечислило в бюджет 6 февраля 2002 г. (Уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные ст. 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.)

В этом случае при подаче Декларации по НДС за январь 2002 г. Раздел II заполняется так же, как и в предыдущем примере, но вместо строки 160 "Суммы налога, фактически перечисленные в бюджет в данном налоговом периоде налоговым агентом" заполняется строка 170 "Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет за данный налоговый период". В Разделе I строка 430 не заполняется, поскольку сумма налога в январе в бюджет уплачена не была.

Декларация за февраль 2002 г.

• Раздел II не заполняется;
• в Разделе I по строке 430 отражается сумма НДС, подлежащая вычету в феврале, в размере 40 008 руб. (НДС по арендной плате за январь и февраль).

Декларация за март 2002 г.

• Раздел II не заполняется;
• в Разделе I по строке 430 отражается сумма НДС, подлежащая вычету в марте, в размере 20 004 руб. (НДС по арендной плате за март).

Поскольку по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры, на практике у арендаторов государственного имущества, являющихся плательщиками НДС, зачастую возникает вопрос о необходимости выписки счета-фактуры на сумму арендной платы.

Следует отметить, что ни НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, не обязывают налоговых агентов выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Более того, формулировка п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст. 161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

В то же время именно данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами, по нашему мнению, налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, следует отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом, на наш взгляд, налогоплательщики могут воспользоваться рекомендациями по порядку применения счетов-фактур, содержащимися в Письме ГНС РФ от 20 марта 1997 г. N B3-2-03/260.

Принимая во внимание рекомендации, изложенные в упомянутом выше Письме ГНС РФ, можно предложить следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного (муниципального) имущества". Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у поставщика в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств арендодателю. Первый экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и регистрируется в книге покупок как основание для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством.

Если арендатор - налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от НДС по ст. 149 НК РФ, или для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если арендатор - налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (п. 6 ст. 170 НК РФ).

Раздел II. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом (руб.)