Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
На основании пункта 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимости или другое недвижимое имущество. Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи к покупателю подлежит государственной регистрации (пункт 1 статьи 551 ГК РФ). Как уже было отмечено, право собственности у приобретателя объекта недвижимости возникает с момента такой регистрации (пункт 2 статьи 223 ГК РФ).
Недвижимое имущество, приобретенное риэлтерской компанией с целью его дальнейшей перепродажи в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)" (далее - ПБУ 5/01), принимается к бухгалтерскому учету в качестве товаров, которые относятся к материально-производственным запасам (далее - МПЗ). В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению), приобретенный объект недвижимости (недвижимое имущество) учитывается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Приобретенные за плату товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, (пункт 5 ПБУ 5/01).
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся:
В фактическую себестоимость приобретаемой жилой недвижимости включаются помимо ее договорной стоимости и суммы уплаченных государственных пошлин за государственную регистрацию договора купли-продажи жилого помещения, перехода права собственности на квартиру и доли в праве общей собственности на общее недвижимое имущество в многоквартирном доме (пункт 1 статьи 11 Федерального закона №122-ФЗ, пункт 4 Инструкции о порядке государственной регистрации договоров купли-продажи и перехода права собственности на жилые помещения, утвержденной Приказом Минюста Российской Федерации от 6 августа 2001 года №233).
Все расходы, связанные с приобретением квартиры отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и принимаются к учету на счет 41 "Товары" квартиру можно только в момент регистрации права собственности. До этого момента жилую недвижимость нужно учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по договорной стоимости.
Если для приобретения жилой недвижимости привлекаются посредники, то в стоимости своих услуг они могут предъявить НДС. Так как жилая недвижимость (квартиры) приобретаются с целью перепродажи, то есть для совершения операций, освобождаемых от налогообложения, то сумма НДС по услугам посредников не принимается к вычету, и учитывается в стоимости услуг посредников (подпункт 22, 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ, подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ).
В налоговом учете покупная стоимость товара складывается из договорной цены. Это вытекает из статей 268 и 320 НК РФ.
В налоговом учете на стоимость приобретения товаров уменьшается доход от реализации этих товаров (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ). При этом при реализации покупных товаров расходы, которые связаны с их приобретением и реализацией, формируются с учетом следующих положений статьи 320 НК РФ. Таким образом, организация может предусмотреть в своей учетной политике для целей налогообложения такой порядок формирования стоимости приобретения товаров, в соответствии с которым все расходы, связанные с приобретением этих товаров, включаются в их стоимость так же, как и в бухгалтерском учете.
При реализации объекта недвижимости выручка от продажи для риэлтерской фирмы является доходом по обычным видам деятельности организации (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)" (далее - ПБУ 9/99)).
В бухгалтерском учете выручка от продажи признается при наличии условий, приведенных в пункте 12 ПБУ 9/99:
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не выполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Как видим из пункта 12 ПБУ 9/99 переход права собственности на объект недвижимости от организации к покупателю является одним из условий. Таким образом, до государственной регистрации права собственности на объект недвижимости организацией выручка от продажи объекта недвижимости не может быть признана в бухгалтерском учете, поэтому с момента подписания акта приемки-передачи недвижимости и до момента признания выручки стоимость недвижимости будет учитываться на счете 45 "Товары отгруженные".
Право собственности у покупателя возникает с момента государственной регистрации права (пункт 2 статьи 8 и пункт 2 статьи 223 ГК РФ).
Договор продажи и переход права считаются зарегистрированными со дня внесения записей соответственно о договоре продажи и о переходе права в ЕГРП (пункт 3 статьи 2, пункт 7 статьи 16 Федерального Закона №122-ФЗ).
Таким образом, на дату государственной регистрации право собственности на объект недвижимости переходит к покупателю, и в бухгалтерском учете данная операция отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". С признанием выручки стоимость проданного объекта недвижимости списывается со счета 45 "Товары отгруженные" в дебет счета 90 "Выручка" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Порядок исчисления, уплаты НДС установлен статьей 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
С 1 января 2005 года в соответствии с пунктами 22 и 23 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, также не подлежит налогообложению передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
Следует обратить внимание, что льготный режим налогообложения распространяется только на реализацию жилья по договорам купли-продажи и только на договоры, по которым передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла после 1 января 2005 года.
ФНС Российской Федерации своим Письмом от 9 декабря 2004 года №03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе №109-ФЗ от 20 августа 2004 года" приводит порядок исчисления НДС по сделкам, которые совершены в период изменения в режиме обложения НДС, то есть по "переходящим" сделкам.
Статья 149 НК РФ подразделяет льготы на обязательные и необязательные. Так освобождение от налогообложения НДС операций, перечисленных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, в том числе связанных с реализацией жилых домов, жилых помещений и долей в них, является налоговой льготой, от использования которой налогоплательщик имеет право отказаться. Право отказаться от льготы определено пунктом 5 статьи 149 НК РФ, но при этом организация должна представить заявление в налоговое ведомство не позднее 1-го числа налогового периода, закрепив порядок отказа как элемент учетной политики для целей налогообложения НДС, данный отказ от льготы будет действовать в течение налогового периода.
В случаях если риэлтерская компания приобретает для перепродажи нежилые объекты недвижимости, то данные объекты подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Таким образом, если риэлтерская компания приобретает жилые и нежилые объекты недвижимости, то в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ ей необходимо вести раздельный учет таких операций.
Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ расчет сумм НДС, принимаемых к вычету и учитываемых в стоимости товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав определен в следующем порядке:
"принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период".
При осуществлении налогооблагаемых операций сумма НДС, уплаченная риэлтерской компанией, принимается к вычету на основании статьи 171 и статьи 172 НК РФ.
Для отражения операций по НДС в бухгалтерском учете организации используются счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС".
Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации.
Реализация же нежилых помещений подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, следовательно, у риэлтерской фирмы имеют место операции, как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения. Кроме того, даже если риэлтерская фирма осуществляет только облагаемые операции, у нее помимо основной деятельности могут возникнуть операции, освобожденные от налога, например, выдача займа в денежной форме или реализация ценных бумаг. Перечисленные операции освобождены от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ.
Если организация одновременно осуществляет облагаемые и необлагаемые операции, то она в обязательном порядке должна организовать раздельный учет таких операции (пункт 4 статьи 149 НК РФ).
Как было отмечено выше, согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Обращаем внимание, что с 1 января 2006 года в части наблюдается некоторое противоречие. Из пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что НДС по расходам, одновременно участвующим в облагаемых и необлагаемых операциях, распределяется по методике, установленной в учетной политике предприятия. Хотя в этом же пункте методика (а точнее пропорция, по которой следует распределять налог) приведена. Выходит, что законодатель установил порядок распределения "входного" НДС и в то же время предоставил право организациям выбрать ее самим. По нашему мнению, организации могут воспользоваться самостоятельно разработанной методикой, а в споре с налоговым ведомством сослаться на пункт 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии, с которым неустранимые противоречия должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Пропорция, о которой идет речь, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В Письме МНС Российской Федерации от 13 мая 2004 года №03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" сказано, что при определении пропорции согласно положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета НДС.
Рассмотрим порядок ведения аналитического учета на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые точно используются для осуществления только облагаемых, либо только необлагаемых налогом операций, сразу отражаются на отдельных субсчетах счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". А суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, сначала накапливаются на специальном субсчете счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а затем принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в пропорции, установленной положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ.
В расчете пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ принимают участие суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты.
На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме подлежит включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, должна быть принята к вычету.
В результате использования вышеприведенного порядка обязанность по ведению раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, а значит и условие принятия налога к вычету будет выполнено риэлтерской фирмой.
Следует учесть, если в организации раздельный учет не ведется, то налогоплательщик не имеет права ни предъявить НДС к вычету, ни включить его в стоимость товаров (работ, услуг). Такое правило установлено пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
Пример 1.
Предположим, что риэлтерская организация осуществляет облагаемые и необлагаемые операции. Налоговый период по НДС у организации - квартал.
Для осуществления деятельности организация арендует производственное помещение, сумма арендной платы в месяц составляет 23 600 рублей, в том числе НДС - 3 600 рублей.
За 4 квартал у организации сложились следующие показатели, которые для наглядности сформируем в таблицу:
| Месяц | Стоимость товаров, подлежащих налогообложению (без НДС) | Стоимость товаров, не подлежащих налогообложению | Сумма НДС по общехозяйственным расходам |
|---|---|---|---|
| октябрь | 250 000 | 100 000 | 3 600 |
| ноябрь | 100 000 | 20 000 | 3 600 |
| декабрь | 220 000 | 150 000 | 3 600 |
| Всего: | 570 000 | 270 000 | 10 800 |
Сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам за 4 квартал у организации составила 10 800 рублей.
Часть "входного" налога по общехозяйственным расходам приходящаяся на товар, облагаемый налогом, составит:
10 800 рублей х 570 000 рублей: (570 000 рублей + 270 000 рублей) = 7 328,57 рубля.
Следовательно, (при выполнении всех требуемых условий) организация сможет указанную сумму налога принять к вычету.
Оставшаяся часть 10 800 рублей - 7 328,57 рубля = 3 471,43 рубля должна быть учтена в стоимости арендной платы.
Эта сумма отражается бухгалтером на дебете счета 19 "Налог на добавленную стоимость" субсчет "Налог на добавленную стоимость, по операциям, не подлежащим налогообложению". Включить эту сумму в стоимость арендной платы уже нельзя, так как, арендная плата за октябрь, ноябрь уже списана.
Следовательно, более логичным является списание суммы "входного" налога, относящегося к не налогооблагаемым операциям, в состав прочих расходов.
В бухгалтерском учете организации необходимо будет сделать проводку:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 91-2 | 19 | 3 471,43 | Учтена в составе прочих расходов сумма НДС по общехозяйственным расходам, относящаяся к товарам, не подлежащим налогообложению |
Окончание примера.
Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ и принимать "входящий" НДС полностью к вычету на том основании, что доля совокупных расходов на производство товаров, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов. То есть если величина расходов на производство продукции, не подлежащей налогообложению, у налогоплательщика не превышает 5% от общего числа расходов на производство, он имеет право не применять положения о раздельном учете и в полной сумме возмещает "входной" налог.
При применении данной нормы налогового законодательства следует учитывать, что фактически, в данном абзаце речь идет о налогоплательщиках, занимающихся производством товаров (работ, услуг).
Как показывает арбитражная практика налогоплательщики, занимающиеся перепродажей товаров, тоже могут применять данную норму. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Волго-Вятского округа от 4 июля 2005 года по делу №А29-7368/2004А, суд подтвердил правомерность использования данной нормы организациями, реализующими покупные товары (то есть не только производственными компаниями).
Следовательно, использовать эту норму могут не только "производственники", но и торговые организации, а также организации, оказывающие услуги. Основной аргумент в их пользу такой: в нашей стране действует признак всеобщности и равенства налогообложения, а, следовательно, порядок применения пятипроцентного барьера должен распространяться на всех без исключения налогоплательщиков, независимо от видов деятельности, которыми они занимаются (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета риэлтерской деятельности, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Риэлтерская деятельность".