Источник: журнал ''Финансы'' N3 за 2002 год
Д.И. Кокурин, доктор экономических наук, Финансовая академия при Правительстве РФ,Т.Д. Шулдык
Для различных целей активы организации можно оценивать по-разному. Полученные оценки не всегда имеют отражение в бухгалтерском учете.
В законодательстве определены ситуации, в которых результаты оценки должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности организации и влияют на его налогообложение.
Для начала проанализируем их по видам активов.
Как известно, учет основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), введенным в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. В соответствии с ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного гида) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета подокументально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что они переоцениваются регулярно, поэтому стоимость в бухгалтерском учете и отчетности не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости. При индексации основных средств применяется индекс-дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом и Минэкономразвития РФ. При использовании метода прямого перерасчета в качестве документально подтвержденных рыночных цен, могут быть использованы:
В последнем случае предполагается участие специалиста-оценщика при определении стоимости основных средств.
В процессе оценочной деятельности в отношении объектов оценки может быть установлена рыночная или иная стоимость, например, инвестиционная, страховая, ликвидационная. Однако для целей переоценки и отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности может быть использована только рыночная стоимость объекта.
Согласно Федеральному закону от 29.07.98 г. № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
В статье 40 Налогового кодекса РФ также регламентирован порядок определения рыночной стоимости товаров (работ, услуг); понятие рыночной стоимости объекта соответствует вышеприведенному определению. Кодекс определяет рыночную стоимость как цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических и коммерческих условиях. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении рыночных цен принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, при этом учитываются типичные скидки и наценки. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
Рыночная стоимость объекта основных средств, определенная специалистом-оценщиком, может быть использована для переоценки основных средств. Еще одним случаем использования оценки рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета является признание текущей рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, в качестве их первоначальной стоимости. Текущая рыночная стоимость определяется на дату принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету.
Порядок отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете также определен в ПБУ б/О 1. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации (см. Пример 1); сумма уценки объекта основных средств относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов (см. Пример 2). Если же в предыдущих отчетных периодах объект основных средств был уценен, а в последующем, при увеличении рыночной стоимости, Проводится дооценка, то сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода (Пример 3). Следует отметить, что, согласно ПБУ 6/01, сумма уценки объектов основных средств относится на операционные расходы, тогда как в п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" сумма уценки активов относится к внереализационным расходам. Сумма дооценки активов, в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", относится к внереализационным доходам.
Если после дооценки основных средств в предшествующие отчетные периоды необходимо произвести уценку этих же объектов основных средств, то сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода (см. Пример 4).
При переоценке основных средств сумма начисленной амортизации также подлежит корректировке. Если объект основных средств дооценивается, то сумма начисленной на момент переоценки амортизации увеличивается. В случае уценки объекта основных средств сумма амортизации, начисленной к моменту переоценки, уменьшается. Сумма начисленной амортизации изменяется в той же пропорции, что и стоимость основного средства. Увеличение и уменьшение начисленной амортизации относится на тот же счет, что и сумма дооценки или уценки объекта. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. В бухгалтерском учете это отражается проводкой Д 83 "Добавочный капитал" - К 84 "Нераспределенная прибыль" на сумму дооценки объекта.
Пример 1. В результате переоценки, проведенной по состоянию на начало отчетного периода, определено, что рыночная стоимость объекта основных средств составляет 80000 руб., тогда как его первоначальная стоимость - 50000 руб. и сумма амортизации, начисленной на момент переоценки, - 10000 руб.
В результате переоценки стоимость объекта увеличилась в 1,6 раз (80000 руб./50000 руб.), поэтому сумму начисленной амортизации также необходимо увеличить в 1,6 раза. Сумма амортизации должна составить 16000 руб., поэтому необходимо доначислить 6000 руб.
Пример 2. В результате переоценки, проведенной по состоянию на начало отчетного периода, определено, что рыночная стоимость объекта основных средств составляет 35500 руб., тогда как его первоначальная стоимость - 50000 руб. и сумма амортизации, начисленной на момент переоценки, - 10000 руб.
Стоимость объекта после уценки составит 71 % от первоначальной стоимости. Сумму начисленной амортизации необходимо пропорционально уменьшить до уровня 7100 (1000 руб.
* 0,71). Разницу в сумме начисленной амортизации до и после переоценки, которая составляет 2900 руб. (10000 руб. - 7100 руб.), отнесем на счет 91, как и уценку объекта.
Пример 3. Объект основных средств первоначальной стоимостью 50000 руб. в предыдущем отчетном периоде подлежал уценке исходя из уровня рыночных цен, составлявших 35500 руб. Сумма начисленной амортизации на момент уценки
- 10000 руб., после уценки - 7100 руб. Сумма уценки была отнесена на финансовые результаты организации. В результате переоценки, проведенной по состоянию на начало отчетного периода, определена стоимость объекта основных средств - 80000 руб. На момент последней переоценки сумма начисленной амортизации составила 14200 руб.
Так как ранее объект подлежал уценке, сумма его дооценки в части, покрывающей проведенную уценку, - 14500 руб. (50000 руб. - 35500 руб.) - относится на счет 91. Сумма дооценки сверх этой суммы - 30000 руб. (80000 руб. - 50000 руб.) - относится на увеличение добавочного капитала.
Также необходимо изменить сумму начисленной амортизации. В результате переоценки стоимость объекта увеличилась в 2,2535 раза, поэтому сумма начисленной амортизации должно быть увеличена до 32000 (14200 руб.*2,2535), или на 17800 руб. (32000 руб. - 14200 руб.). Часть суммы доначисления амортизации (2900 руб.) надо отнести на счет 91, так как при проведении уценки уменьшение начисленной амортизации на 2900 руб. было отнесено на счет 91. Оставшаяся часть доначисления амортизации - 14900 руб. (17800 руб. - 2900 руб.) - относится на счет 83.
Пример 4. Объект основных средств первоначальной стоимостью 50000 руб. в предыдущем отчетном периоде подлежал дооценке исходя из уровня рыночных цен, составляющих 80000 руб. Сумма начисленной амортизации на момент уценки - 10000 руб., после уценки - 16000 руб. Сумма дооценки была отнесена на добавочный капитал. В результате переоценки, проведенной по состоянию на начало отчетного периода, определена стоимость объекта основных средств - 35500 руб. Значит, на момент последней переоценки сумма начисленной амортизации составила 32000 руб.
Так как ранее на предприятии была произведена дооценка объекта основных средств, в части произведенной ранее дооценки суммы уценки объекта (30000 руб.) и уменьшения начисленной амортизации (6000 руб.) относятся на счет 83. Оставшаяся часть суммы уценки объекта основных средств (50000 руб. - 35500 руб. = 14500 руб.) относится на счет 91. / В результате уценки необходимо пропорционально уменьшить сумму начисленной амортизации. Стоимость объекта после уценки составила 44,375% от суммы до уценки. Следовательно сумма начисленной амортизации должна составит 14200 руб. (32000 * 0,44375); для этого ее необходимо уменьшить на 17800 руб. (32000руб. - 14200 руб.) Из этой суммы 6000 руб. уже отнесены на счет 91, оставшиеся 11800 руб. относятся на счет 83.
Существует несколько аспектов влияния переоценки объектов основных средств на налогообложение организации. Во-первых, при уценке объектов основных средств и дооценке ранее уцененных основных средств затрагивается счет 91. Суммы относятся соответственно на операционные расходы и доходы предприятия. Эти суммы отражаются в отчете о прибылях и убытках и непосредственно влияют на размер налогооблагаемой прибыли. До 2002 г. налогообложение прибыли предприятии и организации в России регулировалось Инструкцией № 62, где были предусмотрены корректировки прибыли, получаемой в отчете о прибылях и убытках, для целей налогообложения, однако корректировки на сумму уценки и дооценки основных средств в инструкции не были предусмотрены. Следовательно, сумма уценки объекта основных средств уменьшает, а сумма дооценки, отнесенная на счет 91, увеличивает налогооблагаемую прибыль предприятия.
Начиная с 1 января 2002 г. налогообложение прибыли организаций регулируется Налоговым кодексом (гл. 25). В ст. 313 сказано, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета, если в главе 25 НК предусмотрен порядок учета объектов и хозяйственных операции для целей, налогообложения, отличный от порядка отражения и группировки в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом в ст. 265, определяющей состав внереализационных расходов, прямо суммы уценки основных средств к расходам не отнесены. Так как в гл. 25 не приведен другой порядок отражения переоценки основных средств для целен налогообложения, можно использовать порядок отражения переоценки основных средств, предусмотренный стандартами бухгалтерского учета. Поэтому суммы уценки и дооценки основных средств, отнесенные на счет 91, соответственно уменьшают (увеличивают) налогооблагаемую прибыль предприятия.
Во-вторых, и результате переоценки изменяется сумма амортизационных отчислений, что также влияет на размер налогооблагаемой прибыли.
В-третьих, в результате переоценки изменяется налоговая база по налогу на имущество. В результате переоценки объектов основных средств общий объем налоговых платежей в бюджет может как сократиться, так и увеличиться. При дооценке объектов основных средств увеличиваются амортизационные отчисления, и следовательно, уменьшается налогооблагаемая прибыль, и также увеличивается сумма налога на имущество. Принесет ли это выигрыш в сумме налоговых платежей зависит от ставки налога на имущество, которая не может превышать 2%, и нормы амортизационных отчислений по данному виду имущества. Рассмотрим возможные случаи на примере.
Пример 5. Организация произвела переоценку газопровода из неметаллических труб. Первоначальная стоимость объекта составляет 500 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту переоценки - 10 000 руб. Норма амортизационных отчислений - 2,0%. Рыночная стоимость на начало очередного отчетного периода определена в размере 700 000 руб., сумма начисленной амортизации, скорректированная после переоценки, -14000 руб. Дооценка объекта отнесена на добавочный капитал организации, ставка налога на имущество составляет 2%, а налога на прибыль - 30%. Необходимо определить изменение общей суммы подлежащих уплате налогов за последующий год в результате переоценки.
1) Для определения налогооблагаемой базы необходимо рассчитать среднегодовую стоимость имущества. С учетом .переоценки среднегодовая стоимость имущества составит 679000 руб. Если бы переоценка не была проведена, то среднегодовая стоимость имущества составила бы 485000 руб.
В результате переоценки газопровода из неметаллических труб сумма налога на имущество увеличилась на 3880 руб.
2) Рассмотрим влияние амортизационных отчислений на сумму налога на прибыль. Увеличение суммы начисленной амортизации на 4000 руб. после переоценки относится на добавочный капитал и как расход при определении налогооблагаемой прибыли не учитывается. Разница между суммой начисленной амортизации за период в 1 год при учете переоценки и без переоценки составит: (700000 руб. - 500000 руб.) * 0,02 = 4000 руб. При ставке налога на прибыль 30% уменьшение налога на прибыль в результате переоценки составит: 4000 руб. * 0,3 = 1200 руб.
В результате переоценки объекта основных средств сумма налога на имущество увеличилась на 3880 руб., а сумма налога на прибыль сократилась на 1200 руб., что дает общее увеличение расходов на уплату налогов в 2680 руб.
Однако в большинстве случаев норма амортизационных отчислении намного превышает максимальную ставку налога на имущество. В этих случаях при дооценке объектов основных средств налогообложение следует оптимизировать.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Определение первоначальной стоимости объекта исходя из рыночной стоимости применяется в отношении объектов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно). Если же организация приобретает нематериальные активы по договору мены и не может определить стоимость обмениваемого имущества, тогда величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. В п.12 ПБУ 14/2000 определено, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. Для определения рыночной стоимости нематериальных активов, как и при оценке объектов основных средств, могут использоваться экспертные оценки.
Возможность переоценки нематериальных активов для целей бухгалтерского учета, не определена.
К материально-производственным запасам (МПЗ) относится часть имущества, используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенная для продажи или используемая для управленческих нужд организации. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость определяется исходя из рыночной стоимости, если материально-производственные запасы получены организацией безвозмездно. При определении рыночной стоимости могут быть использованы экспертные заключения специалистов-оценщиков.
Начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года, вводится в действие новое ПБУ, регулирующее учет МПЗ - ПБУ 5/01. В отношении оценки МПЗ с использованием рыночной стоимости есть одно дополнение (по сравнению с ПБУ 5/98). В п.9 ПБУ 5/01 определено, что себестоимость МПЗ, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.
В текущем учете стоимость МПЗ, учитываемых на счетах 10 "Материалы", 4] "Товары", 43 "Готовая продукция" и др. не изменяется. Если же в результате оценки материалов по рыночной стоимости выясняется что рыночная стоимость ниже первоначальной, то создается резерв на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Образование этого резерва представляет собой внереализационный расход. В бухгалтерском балансе сумма резервов отдельно не отражается, а учитывается при составлении строк, характеризующих состояние материальных ценностей, уменьшая стоимость, по которой они учитываются в текущем учете. В начале периода, следующего за периодом, в котором произошло образование резервов, зарезервированная сумма восстанавливается путем увеличения внереализационного дохода.
В отчете о прибылях и убытках созданный резерв отражается как внереализационный расход и уменьшает бухгалтерскую прибыль, а восстановленный резерв отражается как внереализационный доход и увеличивает бухгалтерскую прибыль. В законодательстве, регулирующем налогообложение прибыли предприятий не предусмотрен другой порядок учета данного резерва для целей налогообложения. Следовательно, образование резерва уменьшает налогооблагаемую прибыль, а восстановление резерва увеличивает налогооблагаемую прибыль.
При оценке дебиторской задолженности необходимо провести анализ дебиторской задолженности по срокам с целью выделения просроченной задолженности и оценки возможности ее погашения. Оценщик также должен проверить, не являются ли сомнительными векселя, выпущенные другими предприятиями. Если дебиторская задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, то данная дебиторская задолженность признается сомнительным долгом. На основе их инвентаризации организация может создавать резервы сомнительных долгов. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от оценки платежеспособности должника и оценки вероятности получения долга полностью или частично. Создание резервов по сомнительным долгам относится на финансовые результаты. Если созданный резерв до конца отчетного года, следующего за годом его создания, в какой-то части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются на конец отчетного года к финансовым результатам.
По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам либо за счет финансовых результатов. Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств (если он определен), или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Общий срок исковой давности составляет 3 года, однако для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности. Списание долга после истечения срока исковой давности не является аннулированием задолженности. Списанная дебиторская задолженность отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Образование резерва учитывается на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".
В отчете о прибылях и убытках создание резерва и восстановление резерва относятся соответственно к операционным расходам и доходам.
Для целей налогообложения, в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, при этом безнадежными считаются те долги, по которым истек срок исковой давности. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.