Источник: журнал ''Финансы'' N3 за 2002 год
В.А. Мстиславский, зав. сектором НИФИ Минфина России, заслуженный экономист РФ
Сейчас бухгалтер формирует и подписывает документ об учетной политике организации, составляет и подписывает бухгалтерскую отчетность, а ответственность за организацию бухгалтерского учета формально не несет. По закону такая ответственность возложена, прежде всего, на руководителя организации. В законодательных и других правовых нормативных актах по бухгалтерскому учету о контроле за работой бухгалтеров вообще речи не идет.
Вследствие этого по итогам анализа действующих в организации документов трудно (и не всегда правомерно) судить об уровне профессионализма и качестве работы бухгалтеров, оценивать правильность выполнения ими требований законодательных и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Ученые и практики в публичных выступлениях редко касаются вопросов организации контроля за постановкой бухгалтерского учета, оценки уровня бухгалтерского профессионализма, выполнения бухгалтерами своих обязанностей.
Исключением здесь являются публикации Л.З. Шнейдмана, Т.Н. Мальковой, А.С. Бакаева. В статье "Учет в России: проблемы и перспективы реформирования" ("Бухгалтерский учет", 1996 г. № 11) Л.З. Шнейдман высказывал мнение, что одним из направлений реформирования бухгалтерского учета в России является восстановление системы контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета. Он полагает, что подобный контроль должен оказывать помощь организациям в раскрытии учетной политики и иной информации в бухгалтерской отчетности, содействовать собственникам и инвесторам в использовании бухгалтерской отчетности для оценки деятельности организаций и принятия управленческих решений, обеспечить открытость и достоверность бухгалтерской отчетности для заинтересованных пользователей.
Т.Н. Малькова в статье "Этика профессии бухгалтера" ("Бухгалтерский учет", 1998 г., № 6) излагает свою точку зрения на формы контроля. По ее мнению, из известных двух форм такого контроля - централизованной регламентации и юридического регулирования - предпочтительной является последняя. Юридическое регулирование бухгалтерского учета ориентируется на юридическую доказательность методологии и учетных документов в общем виде. Методология не диктуется государственным аппаратом, а определяется профессиональным учетным сообществом и допускает многовариантность учетных стереотипов с правом выбора каждого варианта учета. При этом от бухгалтера требуется официально раскрывать применяемую учетную политику. Юридический контроль ориентирован на профессиональную независимость и профессиональную ответственность бухгалтера, поддерживаемые профессиональным сообществом бухгалтеров и символизирует демократический способ регулирования деятельности ученого сообщества.
Более определенно по вопросам контроля высказался А.С. Бакаев в журнале "Консультант" (1996 г., приложение № 3). По его мнению, "в условиях расширения круга пользователей учетной информацией усиливается необходимость установления качественного контроля достоверности", для чего могут использоваться различные варианты контроля, такие как внутренний аудит, т.е. внутрихозяйственный контроль, осуществляемый отдельной службой организации, контроль ревизионной комиссии, внешний аудит, контроль со стороны банков, а также контроль налоговых органов и других контрольных органов исполнительной власти.
А.С. Бакаев считает, что "проведение финансового контроля требует определенной унификации не только правил проверки объектов, но и выявленных нарушений и недостатков. Необходимо выработать критерии для составления спецификации нарушений для каждого варианта осуществления контроля. Так, может быть предложена следующая классификация нарушений: ненадлежащее ведение бухгалтерского учета, непредставление отчетности в срок, представление искаженных отчетных сведений; неполное раскрытие информации в отчетности и т.п."
Касаясь концепции нового закона об основах бухгалтерского учета, С. О. Шохин высказал редакции журнала "Аудитор" (2000 г. № 11) свою точку зрения по функциям Минфина России по регулированию бухгалтерского учета. В частности, по его мнению министерство "осуществляет контроль за соблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности, организует отраслевые контрольные комиссии".
Такой подход к проблеме заслуживает внимания и поддержки и в то же время требует развития в пригодные для практического использования формы и методы контроля. Очевидно, что в настоящих условиях контроль не должен ущемлять профессиональное достоинство бухгалтерских работников и осуществляться в форме диктата. В то же время он не может полагаться на профессиональную независимость и честность бухгалтерских работников, ибо боязнь быть уволенными за несогласие с установками своих хозяев может оказаться сильнее привычек следовать профессиональным принципам. Допуская многовариантность учетной политики и определенных учетных процедур, контроль должен давать ответ на вопрос о выполнении (или невыполнении) конкретным бухгалтером требований, регламентированных законодательными и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Нормы гражданского, трудового, бюджетного, налогового, уголовного законодательства распространяются на всех физических лиц и регламентируют их ответственность за нарушение законодательства, безотносительно к профессиональной принадлежности и сфере деятельности. В равной мере эти нормы распространяются на бухгалтеров.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 120-ФЗ ("О бухгалтерском учете") содержит ряд общих принципиальных установок, которыми должны руководствоваться организации в своей деятельности. Закон содержит также требования, относящиеся непосредственно к бухгалтерским работникам. Исходя из этих требований, главный бухгалтер обязан обеспечивать законность совершаемых хозяйственных операций, контроль за движением имущества и выполнением обязательств, правильность оформления денежных и расчетных документов, финансовых и кредитных операций. Причем выполнять эту работу он должен, прежде всего, в интересах собственников, а не администраторов (руководителей) организаций.
В Гражданском кодексе РФ (ст. 48, п. 1) предусмотрены такие важные нормы, как необходимость наличия самостоятельного баланса или сметы для признания юридического лица.
Налоговый кодекс РФ впервые установил особые правила ведения учета применительно к потребностям налогообложения. Главой 16 НК определены виды налоговых нарушений и ответственность лиц за их совершение, в том числе за грубое нарушение правил учета "доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения". Соблюдение установленных названными кодексами норм и правил обязательно для бухгалтеров как граждан РФ.
Основные принципы, порядок ведения и организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях основываются на законе. Поэтому изложенные выше профессиональные требования к бухгалтерским работникам в полной мере относятся к работающим как в коммерческих, так и в бюджетных организациях.
Практика свидетельствует, что иметь реальное представление о том, как выполняются установленные требования и условия осуществления хозяйственных операций и ведения бухгалтерского учета, можно лишь путем контроля за деятельностью бухгалтерских работников. Однако такой контроль в нынешних условиях является весьма непростым делом по ряду обстоятельств.
Внешний контроль за работниками частных предприятий со стороны государственных органов ограничен проверкой использования государственных средств; в криминальных случаях требуется вмешательство правоохранительных органов. Результаты аудиторских проверок по выявленным недостаткам и нарушениям, как правило, сообщаются только руководителям организаций, которые сами зачастую являются их виновниками. Сейчас бухгалтер формирует и подписывает документ об учетной политике организации, составляет и подписывает бухгалтерскую отчетность, а ответственность за организацию бухгалтерского учета формально не несет. По закону такая ответственность возложена, прежде всего, на руководителя организации. В законодательных и других правовых нормативных актах по бухгалтерскому учету о контроле за работой бухгалтеров вообще речи не идет.
Вследствие этого по итогам анализа действующих в организации документов трудно (и не всегда правомерно) судить об уровне профессионализма и качестве работы бухгалтеров, оценивать правильность выполнения ими требований законодательных и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Ученые и практики в публичных выступлениях редко касаются вопросов организации контроля за постановкой бухгалтерского учета, оценки уровня бухгалтерского профессионализма, выполнения бухгалтерами своих обязанностей.
Исключением здесь являются публикации Л.З. Шнейдмана, Т.Н. Мальковой, А.С. Бакаева. В статье "Учет в России: проблемы и перспективы реформирования" ("Бухгалтерский учет", 1996 г. № 11) Л.З. Шнейдман высказывал мнение, что одним из направлений реформирования бухгалтерского учета в России является восстановление системы контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета. Он полагает, что подобный контроль должен оказывать помощь организациям в раскрытии учетной политики и иной информации в бухгалтерской отчетности, содействовать собственникам и инвесторам в использовании бухгалтерской отчетности для оценки деятельности организаций и принятия управленческих решений, обеспечить открытость и достоверность бухгалтерской отчетности для заинтересованных пользователей.
Т.Н. Малькова в статье "Этика профессии бухгалтера" ("Бухгалтерский учет", 1998 г., № 6) излагает свою точку зрения на формы контроля. По ее мнению, из известных двух форм такого контроля - централизованной регламентации и юридического регулирования - предпочтительной является последняя. Юридическое регулирование бухгалтерского учета ориентируется на юридическую доказательность методологии и учетных документов в общем виде. Методология не диктуется государственным аппаратом, а определяется профессиональным учетным сообществом и допускает многовариантность учетных стереотипов с правом выбора каждого варианта учета. При этом от бухгалтера требуется официально раскрывать применяемую учетную политику. Юридический контроль ориентирован на профессиональную независимость и профессиональную ответственность бухгалтера, поддерживаемые профессиональным сообществом бухгалтеров и символизирует демократический способ регулирования деятельности ученого сообщества.
Более определенно по вопросам контроля высказался А.С. Бакаев в журнале "Консультант" (1996 г., приложение № 3). По его мнению, "в условиях расширения круга пользователей учетной информацией усиливается необходимость установления качественного контроля достоверности", для чего могут использоваться различные варианты контроля, такие как внутренний аудит, т.е. внутрихозяйственный контроль, осуществляемый отдельной службой организации, контроль ревизионной комиссии, внешний аудит, контроль со стороны банков, а также контроль налоговых органов и других контрольных органов исполнительной власти.
А.С. Бакаев считает, что "проведение финансового контроля требует определенной унификации не только правил проверки объектов, но и выявленных нарушений и недостатков. Необходимо выработать критерии для составления спецификации нарушений для каждого варианта осуществления контроля. Так, может быть предложена следующая классификация нарушений: ненадлежащее ведение бухгалтерского учета, непредставление отчетности в срок, представление искаженных отчетных сведений; неполное раскрытие информации в отчетности и т.п."
Касаясь концепции нового закона об основах бухгалтерского учета, С. О. Шохин высказал редакции журнала "Аудитор" (2000 г. № 11) свою точку зрения по функциям Минфина России по регулированию бухгалтерского учета. В частности, по его мнению министерство "осуществляет контроль за соблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности, организует отраслевые контрольные комиссии".
Такой подход к проблеме заслуживает внимания и поддержки и в то же время требует развития в пригодные для практического использования формы и методы контроля. Очевидно, что в настоящих условиях контроль не должен ущемлять профессиональное достоинство бухгалтерских работников и осуществляться в форме диктата. В то же время он не может полагаться на профессиональную независимость и честность бухгалтерских работников, ибо боязнь быть уволенными за несогласие с установками своих хозяев может оказаться сильнее привычек следовать профессиональным принципам. Допуская многовариантность учетной политики и определенных учетных процедур, контроль должен давать ответ на вопрос о выполнении (или невыполнении) конкретным бухгалтером требований, регламентированных законодательными и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Нормы гражданского, трудового, бюджетного, налогового, уголовного законодательства распространяются на всех физических лиц и регламентируют их ответственность за нарушение законодательства, безотносительно к профессиональной принадлежности и сфере деятельности. В равной мере эти нормы распространяются на бухгалтеров.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 120-ФЗ ("О бухгалтерском учете") содержит ряд общих принципиальных установок, которыми должны руководствоваться организации в своей деятельности. Закон содержит также требования, относящиеся непосредственно к бухгалтерским работникам. Исходя из этих требований, главный бухгалтер обязан обеспечивать законность совершаемых хозяйственных операций, контроль за движением имущества и выполнением обязательств, правильность оформления денежных и расчетных документов, финансовых и кредитных операций. Причем выполнять эту работу он должен, прежде всего, в интересах собственников, а не администраторов (руководителей) организаций.
В Гражданском кодексе РФ (ст. 48, п. 1) предусмотрены такие важные нормы, как необходимость наличия самостоятельного баланса или сметы для признания юридического лица.
Налоговый кодекс РФ впервые установил особые правила ведения учета применительно к потребностям налогообложения. Главой 16 НК определены виды налоговых нарушений и ответственность лиц за их совершение, в том числе за грубое нарушение правил учета "доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения". Соблюдение установленных названными кодексами норм и правил обязательно для бухгалтеров как граждан РФ.
Основные принципы, порядок ведения и организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях основываются на законе. Поэтому изложенные выше профессиональные требования к бухгалтерским работникам в полной мере относятся к работающим как в коммерческих, так и в бюджетных организациях.
Практика свидетельствует, что иметь реальное представление о том, как выполняются установленные требования и условия осуществления хозяйственных операций и ведения бухгалтерского учета, можно лишь путем контроля за деятельностью бухгалтерских работников. Однако такой контроль в нынешних условиях является весьма непростым делом по ряду обстоятельств.
Внешний контроль за работниками частных предприятий со стороны государственных органов ограничен проверкой использования государственных средств; в криминальных случаях требуется вмешательство правоохранительных органов. Результаты аудиторских проверок по выявленным недостаткам и нарушениям, как правило, сообщаются только руководителям организаций, которые сами зачастую являются их виновниками.
Хотя значимость бухгалтера как специалиста достигла высокого уровня, сам бухгалтер сейчас в гораздо большей степени, чем прежде, зависим от своих руководителей. По закону он должен подчиняться воле руководителя (собственника) и, по существу, не может обжаловать его противоправные требования в вышестоящих органах, поскольку у частных организаций, как правило, их нет.
Все эти обстоятельства требуют пересмотра традиционных целей и методов контроля за качеством выполнения бухгалтерских обязанностей. Возникает необходимость не только в выявлении допускаемых недостатков и нарушений, но и в изыскании возможностей для повышения бухгалтерами своей квалификации, обеспечения их профессиональной независимости. В этом деле возрастает роль профессиональных общественных организаций, призванных повышать престиж бухгалтерской профессии, в том числе и путем укрепления "цеховой" дисциплины средствами саморегулирования.
При всей очевидной необходимости контроля за уровнем бухгалтерского профессионализма нельзя строить контроль без должной правовой основы. Из действующих документов лишь в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 8) сказано, что при принятии учетной политики руководителем организации утверждаются "порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета". Такая же установка повторена и в п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".
Комментарии специалистов не расшифровывают сути этой установки. Поэтому ее трактовка и способы реализация на практике отданы на усмотрение руководителей организаций. В одних случаях они могут контроль за хозяйственными операциями сохранять за собой, в других - возлагать на бухгалтерскую службу или на подразделения, специально созданные в организации для осуществления внутреннего контроля, в третьих - возможно привлечение сторонних профессиональных организаций. Таким образом, нормативными документами пока не определены ни субъекты, ни формы, ни методы контроля за хозяйственными операциями, а лишь указано, что наряду с другими мерами такой контроль необходим для организации бухгалтерского учета. Следовательно, данная формулировка, хотя является недостаточно четкой, но в некоторой мере позволяет опираться на нее для выработки предложений по рассматриваемой теме.
Надо сказать, что более веские правовые основания для контроля за хозяйственными операциями организаций, а, следовательно, и за деятельностью бухгалтеров, обязанных обеспечивать соответствие таких операций законодательству Российской Федерации, предусмотрены рядом законодательных и других нормативно-правовых актов и положений, не входящих в число актов, непосредственно регулирующих бухгалтерский учет.
К их числу относятся федеральные законы, кодексы, указы Президента, постановления Правительства Российской Федерации, которыми органы власти, коммерческие и некоммерческие организации наделены функциями финансового контроля. К числу важнейших из них относятся законы "О Счетной палате Российской Федерации", закон "Об акционерных обществах". Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Положения о Министерстве 41инансов Российской Федерации", "О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации".
В соответствии с названными нормативно-правовыми актами финансовый контроль охватывает, главным образом, сферу бухгалтерской деятельности государственных и муниципальных предприятий и организаций. Что же касается контроля за работой бухгалтерий коммерческих организаций, то он, в основном, осуществляется путем аудиторских проверок.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" установило требования к аудиторам по изучению и оценке системы бухгалтерского учета на проверяемом экономическом субъекте. В соответствии с п.3.3 этого правила "аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений". Выполнение этого требования дает возможность проконтролировать и оценить выполнение бухгалтерскими работниками профессиональных требований, определенных законодательными и другими нормативными актами, а также бухгалтерскими стандартами.
Упомянутые законодательные и другие нормативные документы касаются организации внешнего контроля за постановкой бухгалтерского учета, осуществляемого как государственными, так и частными контролирующими организациями.
Что же касается правовых основ для внутреннего контроля на предприятиях и в организациях (не будем касаться кредитных организаций) за состоянием бухгалтерского учета и выполнением бухгалтерскими службами и их работниками своих обязанностей, то они весьма ограничены и до сих пор не получили необходимого юридического обоснования, организационного и методологического развития. Даже нет однозначного определения такого контроля.
На практике это снижает ответственность администрации и бухгалтерского персонала организаций при совершении хозяйственно-финансовых операций и отражении их в бухгалтерском учете.
Наиболее полная характеристика внутреннего контроля и внутреннего аудита дана в аудиторских стандартах "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" и "Изучение и использование работы внутреннего аудита", одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Оба стандарта исходят из того, что функции внутреннего контроля, как и внутреннего аудита, могут выполняться ревизионными комиссиями, специальными службами или отдельными ревизорами (аудиторами), состоящими в штате экономического субъекта.
Опираясь на аудиторские требования об организации и функционировании системы внутреннего контроля (аудита), казалось, можно было бы давать оценку постановки бухгалтерского учета и выполнения бухгалтерскими работниками профессиональных обязанностей. Однако этому мешает ряд обстоятельств. Дело в том, что требования аудиторских стандартов не обращены непосредственно к бухгалтерским работникам экономических субъектов, а регламентируют деятельность аудиторов и, в известной мере, руководителей экономических субъектов. Сами отечественные аудиторские стандарты до сих пор не признаются достаточно легитимными документами и обязательными для исполнения. В этих условиях требуется установить более четкие правовые основы для подхода к всестороннему решению проблемы контроля за выполнением бухгалтерскими работниками профессиональных требований.
Предлагаемые здесь цели, формы и методы контроля не являются бесспорными и исчерпывающими. Они могут быть видоизменены и конкретизированы с учетом организационно-правовых форм, специфики и видов деятельности организаций, в которых работают бухгалтера.
Процесс реформирования бухгалтерского учета - это процесс сложный и длительный, связанный не только с ломкой привычных стереотипов в учете, но и усвоением новых понятий, внедрением новых правил и стандартов учета и отчетности. Поэтому многие недостатки в организации учета, допускаемые в нем нарушения и ошибки являются результатом не злого умысла бухгалтерских работников, а следствием незнания либо непонимания ими новых требований.
С учетом этих обстоятельств представляется правильным такой вывод: в нынешних условиях основной целью контроля за выполнением бухгалтерскими работниками профессиональных требований должно быть выявление причин и условий, мешающих бухгалтерам выполнить их профессиональные обязанности, и оказание им необходимой помощи.
Такую направленность контроля, ставящего своей главной целью помощь, а не наказание надо обеспечить в отношении бухгалтеров как наемных работников, подчиненных в своей деятельности работодателям-руководителям организаций. Что же касается бухгалтеров, работающих в качестве индивидуальных предпринимателей, то по отношению к ним в ходе контроля возможен и более строгий подход, поскольку они имеют больше возможностей для сохранения профессиональной независимости при осуществлении своей деятельности.
В ходе ревизий и проверок государственные органы, наделенные функциями финансового контроля, как правило, проверяют постановку бухгалтерского учета на предприятиях и в организациях. Делают они это на основе приведенных выше правовых документов. Однако не имеют при этом основных, общих критериев для оценки профессионализма бухгалтеров.
Внешний контроль, осуществляемый аудиторскими организациями, хотя и располагает оценкой системы бухгалтерского учета в организациях в соответствии с аудиторскими стандартами, но тоже не нацелен непосредственно на проверку выполнения бухгалтерами их профессиональных обязанностей. Еще в меньшей мере подготовлены к такому контролю общественные объединения бухгалтеров.
Поэтому как для внешнего, так и для внутреннего контроля необходимо определить основные показатели (критерии) деятельности бухгалтерских работников, характеризующих их профессиональный уровень и соответствие предъявляемым им профессиональным требованиям.
Исходя из стоящих перед бухгалтерами задач, к основным показателям (критериям) оценки деятельности бухгалтеров следует отнести выполнение таких требований:
Для получения необходимых сведений в ходе проверки следует ознакомиться с внутренними документами, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует соблюдению вышеперечисленных требований.
В случае ненадлежащего выполнения или нарушения бухгалтерами названных требований в отношении их должны применяться различные меры воздействия в виде как оказания помощи в устранении недостатков, так и применения наказаний за нарушения в форме привлечения к административной, уголовной либо корпоративной ответственности. (Под последней подразумевается ответственность, которая предусматривается уставом или кодексом этики общественной профессиональной организации, членом которой является бухгалтер).
В ходе контроля следует проявлять осмотрительность в выводах о причинах вскрываемых недостатков и нарушений с тем, чтобы избегать ошибок в выводах относительно компетенции и профессионализма бухгалтерских работников. Оказание помощи для предупреждения недостатков и нарушений требуется лишь в тех случаях, которые являются следствием непонимания бухгалтерами тех или иных нормативных документов. Другое дело, когда нарушения - результат не ошибок, а выполнения требований собственников (руководителей) организаций. В этих случаях, если бухгалтера в установленном порядке противодействовали нарушениям, ответственность должна быть возложена на руководителей организаций. Бухгалтера должны отвечать только за невыполнение своих прямых обязанностей.
В данной работе не ставилась цель выработки мер ответственности бухгалтеров за невыполнение ими профессиональных обязанностей. Это - дело органов, которым федеральным законодательством предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Здесь лишь нужно сказать, что определенные меры воздействия и наказания за нарушения бухгалтерами профессиональных требований должны быть закреплены в законодательных и других нормативно-правовых актах.
Для этого, прежде всего, следовало бы внести в ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" указание о том, что органы, которым Федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, должны организовать и проводить контроль за выполнением руководителями и главными бухгалтерами организаций установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности. Надо прямо сказать в п.1 ст.6 закона, что ответственность за организацию бухгалтерского учета несут не только руководители организаций, но и главные бухгалтера, что будет соответствовать установке ст. 18 закона.
Не дожидаясь введения в действие этих дополнений, было бы целесообразно внести изменения в "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденное Минфином России. Вместо пункта б, раздела 1, возлагающего ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций целиком на руководителей организаций, следует ввести пункт, возлагающий ответственность за это и на главных бухгалтеров (бухгалтеров) в соответствии со ст. 18 Федерального закона "О бухгалтерском учете". В противном случае не будет обеспечено соблюдение всех норм закона и останутся ограниченными возможности контроля за выполнением бухгалтерами требований, определенных законодательными и другими нормативными актами.