Источник: журнал ''Финансы'' N3 за 2002 годА.А.Масленникова, аудитор, аудиторская компания "Глав-Аудит"
Современное налоговое право, как отрасль права, является для российской юриспруденции малоизученным явлением. Вместе с тем, исследование его проблем, предмета и метода, представляют особый интерес с точки зрения разработки и совершенствования налогового законодательства. Не вызывает сомнения то, что чётко выстроенное законодательство в области налогообложения, соблюдение соответствия разноуровневых норм, сведение к минимуму коллизий и пробелов ведет к повышению собираемости налогов, снижению числа налоговых правонарушений, более эффективной работе налоговых и судебных органов.
Быстрая смена политических событий в течение последнего десятилетия обусловила неустойчивость налоговой политики государства, что в свою очередь привело к принятию огромного числа нормативно-правовых актов в этой сфере. Сегодня налоговое право России является одной из самых нестабильных отраслей с самой "богатой" нормативной базой. В ходе своей работы, главный бухгалтер среднего предприятия вынужден одновременно сталкиваться с бесчисленным количеством актов законодательства по налогам и сборам. Следствием этого является существование правоприменительных трудностей, что совсем невыгодно для бюджета и для налогоплательщика. Большинство таких затруднений возникает из-за нечеткого построения налогового закона, множества неясностей и противоречий, неувязок нормы с гражданским, хозяйственным, предпринимательским и другими отраслями права.
Структура налоговой нормы имеет существенные особенности по сравнению с нормативно-правовыми актами других отраслей права. Нормы налогового права условно можно разделить на два основных вида:
К специальным налоговым нормам, в соответствии со ст. 17 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ) применяются определенные требования. Так, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения. Вышеупомянутым законом установлены следующие обязательные элементы налогообложения:
Исходя из этого, при разработке налоговой нормы, законодатель должен опираться на базовую модель, содержащую все логически взаимосвязанные элементы налогообложения. Кроме того, п. б ст. 3 НК РФ требует такого построения налогового закона, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Вместе с тем, соблюдение этих основополагающих требований зачастую не выполняется в полном объеме. В результате чего, на территории России действует значительное количество налоговых актов, не соответствующих требуемым критериям и общеправовой культуре построения закона. Это обусловлено рядом причин, а именно:
Таким образом, можно сделать вывод, что акты налогового законодательства по своему содержанию не отвечают требованиям их построения и нуждаются в дальнейшем совершенствовании. На сегодняшний момент, требуются значительные доработки действующих документов для приведения нормативной базы отрасли в единую комплексную систему.
Правоприменительная налоговая практика часто выявляет наличие неурегулированных жизненных ситуаций. Существование пробелов ущемляет права налогоплательщиков, так как все "неустранимые сомнения", которые, в соответствии со ст. 3 п.7 НК РФ, должны толковаться в пользу налогоплательщика, на практике толкуются в пользу налоговых органов. И это неудивительно, поскольку отношения налоговый орган - налогоплательщик являются властноподчиненными и, чтобы доказать правоту, подчиненной стороне необходимо пройти сложную бюрократическую процедуру, понести значительные убытки.
Наиболее остро, рассматриваемая проблема затрагивает региональное и местное налоговое законодательство. Практика показывает, что в этой сфере чаще всего нарушаются права налогоплательщиков. Анализ правоприменительной практики показал, что пока еще имеется слишком большое число недоработок в определении элементов налогообложения региональных и местных налогов. Часто это происходит потому, что федеральным законодательством весьма нечетко определяются рамки, в пределах которых региональное и местное нормотворчество может иметь место. Наглядным примером этому может служить эффективно взимаемый почти во всех регионах, налог с продаж.
Налог с продаж дополнительно был введен ст. 1 Федерального закона от 31.07.98 г. "О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Однако, федеральный законодатель не определив четкий единообразный механизм взимания этого налога, позволил повсеместное его введение. Это повлекло за собой еще более расширительное толкование обязанностей налогоплательщиков на местах, приведшее к многочисленным нарушениям.
В постановлении Конституционного суда № 2-П от 30.01.01 г. "По делу о проверке конституционности положений п/п "Д" п. 1 и 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции федерального закона от 31.07.98 г. "О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" были даны разъяснения о несоответствии Конституции ряда нормативных актов, регулирующих порядок взимания этого налога.
Очень важно, что Конституционный суд указал федеральному законодателю на то, что все элементы региональное? налога должны регулироваться федеральным законом, с тем, "чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков".
В абз. 5 ст. 2 вышеназванного Постановления также было определено, что "законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом". Фактически же это условие не соблюдалось при установлении региональных и местных налогов. С целью пополнения соответствующих бюджетов, власти ряда субъектов РФ с недопустимой легкостью подходили к вопросам введения налогов на местах, руководствуясь исключительно фискальным интересом. Так, например, во многих региональных законах о налоге с продаж, к продаже за наличный расчет приравниваются безналичные перечисления, что просто абсурдно.
Конституционный суд РФ также обратил внимание на подмену терминологии (см. выше) и ее несоответствие.
Так, к примеру, ст. 55 Гражданского кодекса РФ признает обособленными подразделениями предприятия, его представительства и филиалы, которые должны быть указаны в учредительных документах, в связи с чем приобретают и утрачивают свой статус с момента внесения соответствующих сведений в государственный реестр. Однако, НК РФ в ст. 11 признает подразделение таковым по другим критериям, т.е. это любое подразделение, расположенное вне места расположения предприятия. Этот термин привел к значительному количеству затруднений и расширению бюрократического механизма. Кстати, к ожидаемому увеличению налоговых поступлений это не привело. Некоторые предприятия, имеющие десятки торговых и неторговых точек, учитывали их деятельность в консолидирующем балансе и соответственно централизованно уплачивали налоги. После признания каждого такого рабочего места обособленным подразделением, необходимо, в соответствии со ст. 83 НК РФ, встать на учет во многих налоговых инспекциях и сдавать раздробленную отчетность, даже при условии нахождения этих подразделений в одном городе (в Москве такая ситуация не редкость). Это создало дополнительную нагрузку на налоговые органы и бухгалтерии предприятий.
Сейчас все эти искусственно созданные затруднения, компенсируются регулирующими письмами Министерства по налогам и сборам РФ, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования. Федерального фонда обязательного медицинского страхования и т.п. ведомств (далее МНС, ПФР, ФСС, ФФОМС соответственно).
Так 12.02.01 г. появляется письмо МНС РФ за № ВГ-6-03/130 "О порядке уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения", которым вопреки положениям ст. 175 п. 1 НКРФ: "В целях упорядочения и упрощения системы уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения, а также контроля за поступлениями этого налога в бюджет, указанные организации-налогоплательщики могут производить в 2001г. централизованную уплату НДС...".
Аналогичная ситуация и с единым социальным налогом. Возможность изменения порядка уплаты этого налога обособленными подразделениями, предусмотрена Письмом МНС РФ № СА-6-05/687 от 06.09.01, и совместным письмом МНС, ПФР, ФСС, ФФОМС от 28.08.01 № БГ-6-05/658, МЗ-16-2 5/7003,02-08-06/ 206500,32-05/80-1, хотя ст. 243 п. 9 НК РФ не допускает централизованной уплаты данного налога. Упрощение системы налогообложения и документооборота, нашедшее поддержку в данных письмах, тут же получило повсеместное распространение. Стоит ли говорить, что регулирование федерального закона письмами является юридически некорректным. Такие прецеденты формируют в обществе неуважительное отношение к законодательству, нарушают стабильность и базовую сущность федеральных законов. Но одновременно надо признать, что такие факты являются следствием недоработок федерального закона. Необходима срочная регламентация в НК РФ деятельности обособленных подразделений предприятий, во избежание двоякого толкования их налогового статуса.
Странно то, что в своих выводах о сущности налога с продаж, Конституционный суд РФ обошел стороной вопрос о двойном налогообложении. Сегодня это единственный региональный налог, в облагаемую базу которого входят НДС и акцизы, что законодательно закреплено на федеральном уровне. Это положение противоречит всей природе налогового права и должно быть учтено при доработке закона. В сущности, Конституционный суд РФ признал, что длительное время проводилось незаконное взимание налога с продаж. Интересно, что доля этого налога по ряду торговых предприятий достигает 50% от всех платежей в бюджет за отчетный период.
Также сумбурно осуществляется взимание налога на прибыль в местные бюджеты. Например, в Московской области в течение 2000 г. три раза менялась величина ставок налога на прибыль в областной и местный бюджеты. Это вызвало хаос и исказило отчетность налогоплательщиков, в результате было взыскано немалое число пеней в разноуровневые бюджеты.
Федеральное законодательство, являясь базой и исходным положением всех последующих нормативных актов, должно отвечать важнейшим требованиям технико-юридической культуры, т.е. быть совершенным и стабильным. Ошибки, неясности и нечёткость федерального закона влекут за собой принятие подзаконных актов с еще большими погрешностями.
Так, например до 2001 г. порядок уплаты НДС устанавливался п. 1 ст.8 Закона об НДС. Налог должен был уплачиваться ежемесячно исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц, в срок не позднее 20 числа следующего месяца. Одновременно с этим п. 4 ст. 8 данного Закона, Минфину РФ было предоставлено право, устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога. На основании этого закона, была издана инструкция № 39 от 11.10.95 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Руководствуясь рассматриваемым допущением по инструкции № 39 обязал предприятия со среднемесячными платежами более 10000 руб. уплачивать НДС подекадно, в форме авансовых взносов. Таким образом, хотя и в соответствии с законом был установлен особый (более жесткий, усложняющий положение налогоплательщиков) порядок уплаты НДС и особый налоговый период. За нарушение этого пункта инструкции к налогоплательщикам повсеместно применялись штрафные санкции. Ситуация благополучно имела место в течение пяти лет. Лишь 14.12.2000 г. Определением Конституционного суда № 25 8-0 "По жалобам Акционерного общества "Энергомаш" и Открытого акционерного общества "Табачная фабрика "Омская" на нарушение конституционных прав и свобод п. 4 ст. 8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" была подтверждена неконституционность п.4 ст.8 Закона об НДС.
Сегодня НДС продолжает оставаться одним из самых сложных и спорных налогов. Положения гл. 21 НК РФ некоторые вопросы регулируют двусмысленно. Трудности толкования гл. 21 НК РФ вводят в заблуждение налогоплательщиков и провоцируют для них достаточно неприятные ситуации.
В соответствии с законодательством, российские налогоплательщики - юридические лица вправе начислять и уплачивать налоги, вести налоговый учет либо по мере поступления денежных средств от покупателей и заказчиков - метод "по оплате", либо по мере отпуска товаров (работ, услуг), когда реальный доход ещё не поступил - метод "по отгрузке". А бухгалтерский учёт и те и другие обязаны вести только "по отгрузке" (это не касается мелких предприятий, работающих по упрощённой системе учёта и налогообложения или учитывающих доходы кассовым методом). Но действующими нормативными документами МНС РФ и Минфина РФ не установлен порядок определения для целей налогообложения выручки по моменту оплаты. Поэтому применение метода "по оплате" приводит к большим неудобствам в работе бухгалтерий, несовместимости бухгалтерского и налогового учёта. Всё это вызывает у налогоплательщиков, принявших ту или иную учётную политику, сложности в учёте и налогообложении.
Так например, добросовестный налогоплательщик, начисляющий налоги методом "по отгрузке", не дожидаясь оплаты товара (работ, услуг) покупателем и в принципе авансирующий государственный бюджет, прочитав п. 2 ст. 153 НК РФ, предусматривающий что "при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате у казанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами." Такая формулировка с полной уверенностью даёт основание полагать, что налогооблагаемая база определяется исходя из реально полученных доходов за отпущенный товар (работу, услугу).
Однако, п.4 ст. 166 НК РФ интерпретирует это так: "общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения....дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду...", а в соответствии с и. 1 ст. 167 НК РФ датой реализации для таких предприятий, признаётся "день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг)...", т.е. содержится требование начислить налог не дожидаясь поступления реальной оплаты.
Начислив таким образом налог с отгруженной продукции, логично предположить, что и к вычету (возмещению) должны приниматься суммы НДС "по отгрузке". Тем не менее, такая возможность главой 21 НК РФ не предусмотрена. Первоначальная редакция НК РФ косвенно имела в виду этот вариант. Так, согласно абз. 4 п. 2 ст. 171 НК РФ "налогоплательщики, принявшие в у чётной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, имеют право на вычет сумм налога, только после фактической оплаты товара продавцу", (т.е. налогоплательщиков начисляющих налог "по отгрузке" данное требование не касалось);
Данный абзац был отменён законом РФ № 1бб-ФЗ 29.12.2000 г. Вместе с тем, в соответствии с п.2 ст. 171 "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)."
Данная схема налогообложения ставит налогоплательщика (работающего "по отгрузке") в условия не соответствующие принципу справедливого обложения, так как начислить и заплатить налог он должен "по отгрузке", а взять НДС в зачет только после оплаты поставщикам. Возникновение такой ситуации, кроме того противоречит самой природе налога па добавленную стоимость, так как в данном случае облагается не добавленная стоимость (надбавка, наценка), а вся валовая сумма реализации. В данном случае НДС является чем-то вроде налога с продаж со ставкой 20%.
Кстати, алгоритм исчисления НДС, действовавши и ранее (до вступления в силу закона РФ № 36-ФЗ для предприятий розничной торговли и общественного питания (16,67% с наценки), представляется наиболее приемлемым и разумным.
Следует отметить, что с 01.01.02 г. для большинства предприятий, согласно гл. 25 НК РФ, начисление налога на прибыль производится только по отгрузке. Это ещё более усложнило бухгалтерский учёт и налоговое планирование на тех предприятиях, где остальные налоги начисляются "по оплате".
Пассивна в таких ситуациях позиция налоговых органов. Несмотря на перегруженность и явное несоответствие местного законодательства федеральному, налоговыми органами, как субъектами налоговых правоотношений, не заявляются ходатайства по данному вопросу. Возможно, это происходит потому, что п. 16 ст. 31 НК прямо не предоставляет права налоговикам на предъявление исков в суды по вопросам несоответствия нормативных налоговых актов. Одновременно с этим, ст.ЗЗ НК налагает на должностных лиц налоговых органов обязанность действия их в строгом соответствии с НК и иными федеральными (не региональными или местными) законами.
Несмотря на серьезные проблемы, нельзя отрицать позитивного влияния Налогового Кодекса. До введения в действие НК РФ, налоговое право было единственной отраслью, где негласный приоритет имели подзаконные нормативные акты, что противоречило общеправовому принципу иерархии норм. В 99% случаев налоговики да и налогоплательщики в своих действиях руководствовались, в лучшем случае инструкциями (часто внутренними), письмами, решениями, разъяснениями и т.п. В этой ситуации НК РФ сыграл огромную роль в упорядочении всей совокупности налоговых актов. Так, согласно ст. 6 НК РФ, любой нормативный акт, касающийся налогообложения должен соответствовать Кодексу, и сегодня уже наметилась тенденция к достижению такого соответствия.