Источник: Журнал ''Налоговый вестник''В.Н. Воробьева, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В соответствии с п. 5 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"" пеня определяется как дополнительный платеж - компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
Таким образом, пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога и представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет, обусловленный несвоевременной уплатой налога.
При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
НК РФ исходит из того, что пеня не относится к штрафным санкциям, что полностью соответствует мнению Конституционного Суда Российской Федерации, выраженному в постановлении от 17.12.1996 N 20-П. В п. 5 данного постановления указано, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время (то есть в момент просрочки) ставки рефинансирования Банка России.
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Норма, содержащаяся в п. 3 ст. 75 НК РФ, является ответом на вопрос, довольно часто возникающий на практике в связи с взиманием пени.
Установлено, что последний день уплаты налога, определенный законом, не включается в период просрочки и начисление пени начинается со следующего дня. В настоящее время это положение тем более важно, что в силу п. 2 ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление соответствующей суммы при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика.
Пунктом 3 указанной статьи НК РФ также определено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
В процессе применения указанного пункта возникает вопрос: относится ли арест, производимый судьей, а также следователем, к основаниям, по которым в соответствии со ст. 75 НК РФ налоговый орган вправе не начислять пени на сумму недоимки по налогам и сборам?
Как следует из п. 3 рассматриваемой статьи НК РФ, пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
При этом перечень лиц, решения которых о приостановлении операций налогоплательщика в банке или о наложении ареста на имущество последнего являются основанием для неначисления пени на сумму недоимки, является исчерпывающим.
Вместе с тем в целях обеспечения гражданского иска или возможной конфискации имущества следователь, производящий предварительное следствие в соответствии со ст. 175 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, обязан наложить арест на имущество обвиняемого, подозреваемого или лиц, несущих по закону материальную ответственность за их действия, или иных лиц, у которых находится имущество, приобретенное преступным путем.
Согласно ст. 134 Гражданского процессуального кодекса РСФСР суд или судья по заявлению или ходатайству лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе может принять меры к обеспечению иска, в частности наложить арест на имущество или денежные суммы, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или у других лиц.
В целях обеспечения иска арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, вправе принять меры, указанные в ст. 76 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности наложить арест на имущество или денежные средства, принадлежащие ответчику.
Учитывая вышеизложенное, наложение судом или судьей ареста на имущество или денежные средства, принадлежащие налогоплательщику, являющемуся ответчиком - стороной в гражданском процессе, в порядке, установленном ст. 133, 134 Гражданского процессуального кодекса РСФСР, является основанием для неначисления пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком, тогда как наложение ареста на имущество налогоплательщика следователем в порядке обеспечения гражданского иска или возможной конфискации имущества в порядке, установленном ст. 175 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, основанием для неначисления пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком, не является.
На практике возникают и следующие ситуации. Процесс ликвидации организации в порядке, установленном ст. 61 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 6-ФЗ), завершен. При этом средства для погашения задолженности по налогам даже после продажи всего имущества отсутствуют. Администрация субъекта Российской Федерации или муниципального образования издает постановление о ликвидации организации с оставшейся задолженностью. На основании этого постановления налоговый орган исключает организацию из Единого государственного реестра юридических лиц. При этом задолженность по ликвидированной организации продолжает числиться. Соответственно возникает вопрос о правомерности начисления пени на оставшуюся за организацией сумму недоимки после ее ликвидации в установленном порядке.
При ответе на поставленный вопрос в подобной ситуации необходимо исходить из следующего.
В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Статьей 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ юридическое лицо считается прекратившим существование после внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи ликвидации юридического лица.
Таким образом, организация с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ее ликвидации налогоплательщиком не признается.
Учитывая вышеизложенное, начисление пени на сумму недоимки ликвидированной организации, то есть после внесения записи о ликвидации указанного предприятия в Единый государственный реестр юридических лиц, не является правомерным.
В процессе применения положений ст. 75 НК РФ возникает вопрос о том, являются пени, начисляемые банкам за нарушение срока исполнения поручений налогоплательщиков или налоговых агентов на перечисление налогов и сборов и решений налоговых органов о взыскании налогов или сборов, в соответствии со ст. 133, 135 Кодекса штрафными санкциями либо мерой по обеспечению уплаты налогов (сборов)? Следует ли применять к сумме пеней, начисляемых кредитным учреждениям, сроки давности, установленные ст. 115 НК РФ?
При ответе на подобные вопросы необходимо исходить из следующего.
В соответствии с п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных ст. 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.