Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов. Это определено пунктом 12 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "расходы организации" ПБУ 10/99" (далее ПБУ 10/99).
В соответствии с пунктом 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение судом об их взыскании.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, в бухгалтерском учете для отражения штрафов, пеней, неустоек предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 91-2"Прочие расходы" | 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" | Отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом |
| 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" | 51 "Расчетные счета" | Оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств |
Пример 1.
Организация "Вега" отгрузила партию товара организации "Дельта" на сумму 236 000 рублей (без НДС). По условиям договора за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 рублей и пеней в размере 0,1% за каждый день просрочки. Организация "Дельта" оплату в срок не произвела, тем самым нарушив условия договора. Организация "Вега" выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 рублей и пеней в размере 3 200 рублей. С выставленной претензией в свой адрес организация "Дельта" согласилась.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 41 "Товары" | 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 236 000 | Приняты к учету товары |
| 91-2 "Прочие расходы" | 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" | 53 200 | Получена претензия от поставщика |
| 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 51 "Расчетные счета" | 236 000 | Отражена оплата за товар |
| 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" | 51 "Расчетные счета" | 53 200 | Перечислены штрафы, пени |
Окончание примера.
В целях исчисления налога на прибыль сумма штрафа, подлежащего уплате, учитывается в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
Датой признания расходов в виде штрафа, пени, неустойки у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией. Это следует из подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ:
"дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба)".
У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 НК РФ).
Обращаем внимание, что для признания штрафов, пеней, неустоек в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником. То есть должно выполняться требование статьи 252 НК РФ, расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.
Начисление штрафных санкций осуществляется исходя из условий договора, либо по письменному требованию кредитора, либо по решению суда. Нужно ли выписывать счет-фактуру на сумму неустойки? В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) поставщиком выставляются покупателю соответствующие счета-фактуры. Но в случае начисления неустойки, никакой отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг не происходит, следовательно, поставщик на сумму штрафных санкций счет-фактуру не выписывает.
Обратите внимание, плательщик неустойки (покупатель), исчисленный с суммы неустойки НДС не вправе принять к вычету. Так как статья 171 НК РФ не предусматривает возможности принятия налогового вычета по НДС по такому основанию.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные организации по товарам, работам, услугам, имущественным правам приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и по товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.
Как видим, у организации нет оснований, чтобы зачесть уплаченный налог по штрафным санкциям.
Аналогичная точка зрения отражена в письме МНС РФ от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14.
Поэтому общую сумму санкций вместе с налогом в бухгалтерском учете организация относит на внереализационные расходы на дату письма о согласии уплатить санкции по договору.
В целях налогообложения прибыли организация учитывает суммы по претензии без НДС, так как все случаи, когда НДС можно учесть в расходах, перечислены в статье 170 НК РФ (Приложение №4).
Пример 2.
Организация "Вега" отгрузила организации ООО "Дельта" продукцию на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). В соответствии с договором ООО "Дельта" должна в течение 15 дней оплатить полученную продукцию. За каждый день просрочки ООО "Дельта" должна уплатить неустойку в размере 0,5% от стоимости продукции по договору. ООО "Дельта" задержала оплату на 10 дней. Организации была выставлена претензия. На выставленную претензию ООО "Дельта" дала согласие уплатить неустойку, исходя из условий договора.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 41 "Товары" | 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 250 000 | Приняты к учету товары |
| 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" | 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 45 000 | Отражена сумма НДС по принятым к учету товарам |
| 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 51 "Расчетные счета" | 295 000 | Осуществлена оплата за полученную продукцию |
| 91-2 "Прочие расходы" | 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 17405 | Учтена неустойка за просрочку платежа (295 000 х 0,5% х 10 х 118%) |
| 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 51 "Расчетные счета" | 17405 | Оплачена неустойка |
В целях налогообложения прибыли ООО "Дельта" учтет только 14 750 рублей. Сумму начисленного НДС с неустойки в размере 2655 рублей организация в расходах учесть не сможет, так как в статье 170 НК РФ данный случай не упомянут.
Окончание примера.
Более подробно с вопросами уплаты штрафов, пеней и неустоек по хозяйственным договорам, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам".