Сразу обозначим позицию: Курсовые разницы не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль до момента совершения фактического расхода (противоположная позиция изложена в статье "МНС придумало еще один способ пополнить бюджет за счет налогоплательщиков").
Оговорка о терминах: В случае с налогом на прибыль зачастую происходит смешение понятий "налогооблагаемая прибыль", "финансовый результат", "валовая прибыль", в частности данные понятия используются одновременно для обозначения: объекта налогообложения - валовой прибыли, налоговой базы по налогу на прибыль, сальдо счетов бухгалтерского учета. С целью избежания неопределенности, в статье для обозначения объекта налогообложения по налогу на прибыль будут использоваться термины "валовая прибыль", "прибыль от реализации товаров (работ, услуг)" и "внереализационные доходы (расходы)". Для обозначения налоговой базы по налогу на прибыль как стоимостной характеристики объекта налогообложения - "налоговая база". Для обозначения суммы финансового результата деятельности предприятия, отраженного по соответствующим счетам бухгалтерского учета - "бухгалтерская прибыль".
Итак перейдем к рассмотрению непосредственно существа вопроса.
Для решения вопроса о моменте включения курсовых разниц в состав внереализационных доходов (расходов) необходимо определиться какова законодательная база. Федеральный Арбитражный Суд Северо-Западного округа для обоснования включения курсовых разниц в состав внереализационных доходов (расходов) в Постановлении от 6 июня 2001 г. N А56-80/01 следует следующей логике.
Внереализационные доходы (расходы) в соответствии со ст.2 Закона являются объектом налогообложения по налогу на прибыль, в соответствии с п.6 ст.2 Закона и Федеральным законом от 31.12.1995 N 227-ФЗ состав внереализацонных доходов (расходов) определяется Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат), в соответствии с которым курсовые разницы отнесены к внереализационным доходам (расходам). Однако ФАС СЗО не учитывает тот факт, что Федеральный закон №227 был частично признан не соответствующим Конституции РФ Постановлением КС РФ от 28.10.99 №14-п. Постановление КС РФ является составной частью налогового законодательства и должно учитываться при решении вопроса об отнесении к объекту налогообложения по налогу на прибыль тех или иных доходов (расходов). КС РФ в п.2 мотивировочной части Постановления №14-п дал конституционное толкование объекта налогообложения по налогу на прибыль: "Как следует из статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (как в первоначальной, так и ныне действующей редакции), объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы ..., объектами налогообложения не являются". Этим толкованием необходимо воспользоваться для определения момента включения в состав внереализационных доходов (расходов) курсовых разниц.
Отметим, что момент включения курсовых разниц в состав расходов адекватен моменту включения их в состав доходов для целей налогообложения, т.е. он знаменуется одним и тем же событием, такая точка зрения выражена КС РФ в п.5 мотивировочной части Постановления №14-п.
Курсовые разницы в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 3/2000 могут отражаться в двух случаях: при совершении операции в иностранной валюте, и при пересчете на отчетную дату активов и обязательств выраженных в иностранной валюте. Очевидно, что лишь курсовые разницы обусловленные совершением операции в иностранной валюте являются полученным, а не потенциальным доходом организации. Именно данные курсовые разницы должны включаться в состав внереализационных доходов (расходов). Что касается курсовых разниц учитываемых при пересчете на отчетную дату, то данные положительные и отрицательные курсовые разницы не формируют объекта налогообложения и не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ни как доходы, ни как расходы.
Распространено ошибочное мнение о том, что если в налоговых законах не предусмотрена корректировка бухгалтерской прибыли на суммы тех курсовых разниц, которые не формируют объекта налогообложения, то и проводить ее налогоплательщик не имеет права и не обязан. Такая позиция основывается на п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль: "Сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с настоящим Законом", однако данная норма содержит положения противоречащие НК РФ (см. подробное объясление в сноске*). С учетом положений НК РФ ее следует читать так: "Налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой ставки, налоговой базы и налоговых льгот, которые они исчисляют (определяют расчетным путем) на основании данных регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением".
Следует отметить, что в случае если по данным регистров бухгалтерского учета невозможно исчислить налоговую базу, как стоимостную характеристику объекта налогообложения, то налогоплательщику необходимо вести учет отдельный (небухгалтерский) учет объектов налогообложения, в нашем случае внереализационных доходов в форме курсовых разниц.
Резюме:
1. Курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) только при фактическом получении доходов (осуществлении расходов).
2. Налоговая база по налогу на прибыль определяется расчетным путем, а не принимается равной бухгалтерской прибыли с последующей корректировкой.
* П. 1 ст.8 Закона "О налоге на прибыль": "Сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с настоящим Законом."
Разберем подробнее п.1 ст.8 Закона "О налоге на прибыль" (далее Закон)
Естественно, что являясь налоговым законом, Закон действует лишь в части не противоречащей нормам НК РФ, в связи с чем прочтение нормы закрепленной в п.1 ст.8 невозможно без учета общих норм закрепленных в НК РФ ч.1.
В НК РФ порядок исчисления налога определяется ст.52 "Порядок исчисления налога", в соответствии с которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. То есть, определяя сумму налога на прибыль, налогоплательщик обязан знать размер налоговой базы в стоимостном выражении, размер налоговой ставки и размер налоговых льгот, которыми он имеет право воспользоваться.
Что такое налоговая база? На этот вопрос отвечает ст.53 НК РФ - налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. В ст.54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения.
В то же время п.1 ст.8 Закона предусматривает противоречащий выше указанной норме НК РФ порядок определения налоговой базы. Противоречие заключается в том, что Закон ограничивает налогоплательщика в применении иных документально подтвержденных данных об объекте налогообложения (валовой прибыли). Также следует заметить, что использованный в п.1 ст.8 Закона термин "определяется" нельзя признать удачным, так как он допускает толкование порядка определения налоговой базы противоречащее нормам НК РФ. Так данный термин можно толковать в том смысле, что налоговая база не исчисляется (определяется расчетным путем), а устанавливается по данным регистров бухгалтерского учета, такое толкование, конечно, противоречит нормам НК РФ. Ведь прибыль отраженная по счетам бухгалтерского учета не является априори налоговой базой по налогу на прибыль, её необходимо определить расчетным путем, исходя из объекта налогообложения - валовой прибыли, определенного в ст.2 Закона, Положении о составе затрат, с учетом Постановления КС РФ №14-п от 28.10.99.
Таким образом, норму, закрепленную в п.1 ст.8 Закона, следует читать так:
Налогоплательщики самостоятельно исчисляют (определяют расчетным путем) сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой ставки, налоговой базы и налоговых льгот, которые они исчисляют на основании данных регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.