Источник: Журнал ''Налоговый вестник''А.А. Сапожков, к.ю.н., Санкт-Петербургский юридический институтВ.Ф. Щепельков,, к.ю.н.
Согласно действующему законодательству от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Механизм освобождения от уплаты НДС предусматривает его возмещение либо непосредственными выплатами из бюджета, либо путем погашения задолженности по уплате налогов или освобождением от уплаты налогов в ближайшие три отчетных периода. При этом предполагается, что до осуществления компенсационных выплат или предоставления налогового зачета в бюджет были перечислены соответствующие суммы НДС субъектами, включенными в цепочку хозяйственных операций, связанных с движением экспортируемого товара.
Однако при реализации механизма возмещения НДС налоговые органы сталкиваются с тем, что нередко компенсационные выплаты не обеспечиваются предварительным перечислением НДС в бюджет. Иногда НДС не уплачивается организациями, которые обязаны его уплатить, экспортер при этом полностью выполняет действия, отраженные в поступивших в налоговый орган документах, предоставляющих ему право на льготу. В ряде случаев экспортер не уплачивает НДС в силу различных причин (продукция приобретается незаконным или даже преступным путем и т.д.).
Кроме того, в налоговый орган могут представляться поддельные документы об осуществлении экспорта. При этом НДС по экспортируемой продукции предварительно может и перечисляться в бюджет. Однако в любом случае фиктивная экспортная сделка не предоставляет права на возмещение НДС.
В этой связи возникает ряд вопросов относительно правовой оценки требований экспортера о возврате ему НДС или проведении налогового зачета.
Первая проблема заключается в разграничении преступного требования возмещения НДС и правомерного поведения руководителей организации - экспортера.
При уголовно-правовой оценке получения компенсации по НДС необходимо учитывать, что содеянное будет содержать состав преступления только в случае, если имеет место хотя бы одно из условий:
1) экспортер не перечислил НДС контрагенту при покупке товара, тем самым нечего компенсировать, так как нет тех затрат, которые подлежат возмещению;
2) по существу, нарушены условия экспорта, предоставляющие право на возмещение НДС (несоблюдение формальностей далеко не всегда позволяет говорить о возможности наступления уголовной ответственности);
3) использование экспортной организации ее руководителями с целью получения возмещения НДС при его предварительном неперечислении в бюджет.
В случае если данных нарушений нет, но при этом контрагенты, участвовавшие в хозяйственных операциях, связанных с движением экспортируемой продукции, не перечислили НДС в бюджет, вывод о неправомерности получения компенсации организацией-экспортером представляется спорным. Законодательством данный вопрос напрямую не урегулирован. А потому не представляется возможным утверждать, что лицо, пытающееся возместить затраты по уплате НДС, осознает незаконность своих действий. Руководитель экспортной организации не должен осознавать незаконность действий, которые собирается совершить контрагент с полученными деньгами от совершения законной сделки.
Таким образом, собственно возмещение НДС будет содержать состав преступления, только если имеются фальсифицированные документы о совершенных сделках по покупке товара и (или) его экспорту либо если будет установлен факт использования экспортной организации для неперечисления НДС в бюджет (например, в случае если имеется сговор между руководителями организации-экспортера и теми, кто не перечислил НДС в бюджет, либо если экспорт и неуплату налогов осуществляют одни и те же лица). В противном случае ответственность за налоговые правонарушения могут нести только те лица, которые были обязаны, но не уплатили НДС.
Например, если экспортер покупает товар у организации, которую возглавляет тот же руководитель, экспортирует его, пытается получить компенсацию по НДС и при этом продавец (руководитель тот же) не платит НДС в бюджет, то руководитель может нести уголовную ответственность за попытку возмещения НДС.
Если в той же ситуации руководитель, не осуществляя экспортную сделку, предъявляет в налоговые органы документы об ее осуществлении, то он должен нести ответственность как за уклонение от уплаты налогов организацией-продавцом, так и за получение компенсации по НДС экспортером.
При фальсификации документов как о покупке товара, так и об его экспорте руководитель экспортной организации должен нести ответственность за незаконное возмещение НДС.
В случае если условия экспортной сделки выполнены, но не имела места покупка товара экспортером (например за пределы Российской Федерации была реализована продукция, добытая незаконным путем), экспортер не получает права на возмещение НДС, поскольку им не был предварительно уплачен этот налог. А потому попытку получения компенсации при таких условиях следует признавать незаконной.
Обжалование решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и удовлетворение арбитражным судом иска налогоплательщика (что в судебно-арбитражной практике не редкость) не имеют значения для уголовно-правовой оценки действий виновного. Более того, данные судебные решения могут быть пересмотрены по результатам расследования и (или) рассмотрения уголовных дел.
Второй вопрос, вызвавший на практике известные трудности, связан с проблемой оценки незаконного возмещения НДС как хищения (мошенничества) либо налогового преступления.
Первостепенное значение при уголовно-правовой квалификации содеянного приобретает вид компенсации, а также желание виновного лица получить ее в том или ином виде.
При оценке незаконного получения компенсации по НДС следует прежде всего исходить из направленности умысла виновного. Если умысел был направлен на получение из бюджета денежных средств и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать как хищение по ст. 159 УК РФ (мошенничество)1
Такое мошенничество начинается с предъявления в налоговые органы соответствующих документов. Оконченным преступление будет в момент, когда организация-экспортер получит реальную возможность распорядиться полученными средствами, что соответствует зачислению на ее счет соответствующих сумм так называемых компенсационных выплат. При этом необходимо иметь в виду, что руководитель этой организации должен осознавать наличие такой возможности, то есть должно иметь место единство объективного и субъективного. В случае если по делу будет установлено, что деньги перечислены, а руководитель организации-экспортера об этом еще не знал, то содеянное, по-видимому, следует квалифицировать как покушение на хищение.
Кроме того, необходимо учитывать, что использование бюджетных средств на развитие производства или для реализации других "благих" побуждений совершается в интересах третьих лиц. Данное обстоятельство не может не осознаваться руководителем организации, а потому его следует расценивать как распоряжение незаконно полученными деньгами, то есть как действия, составляющие посткриминальное поведение субъекта, не влияющее на квалификацию содеянного. Исключение составляют случаи, когда подобные действия совершаются руководителями бюджетных организаций. При отсутствии их личной (например корыстной) заинтересованности деяние может содержать признаки преступления, предусмотренного ст. 286 УК РФ (превышение должностных полномочий); состава хищения в силу отсутствия корыстной цели нет. Данное исключение объясняется тем, что средства не выводятся из-под контроля бюджетных организаций.
Если же лицо стремилось получить налоговый зачет, то содеянное следует квалифицировать по ст. 198, 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов). Это преступление будет оконченным с момента принятия налоговым органом решения о зачете, если истек срок уплаты налогов, по которым данное решение принято. В случае если организация освобождается от налогов, срок уплаты которых еще не наступил, то содеянное может содержать лишь состав неоконченного налогового преступления. Причем представляется необходимым расценивать содеянное как покушение на преступление с момента подачи фальсифицированных документов в налоговый орган независимо от того, что отчетный период по уплате налогов еще не наступил. Конструкции составов уклонения от уплаты налогов допускают совершение действий, образующих объективную сторону преступления, и до начала отчетного периода.
От "классических" способов уклонения от уплаты налогов рассматриваемое деяние отличает то, что в данной ситуации государство ставится в положение должника, тогда как обычно имеет место простое введение в заблуждение относительно обязанности уплаты средств. В случае попытки незаконного получения НДС у плательщика налогов возникает формальное право требования имущества. Вместе с тем это право следует отличать от права на имущество, о котором говорится в диспозиции ст. 159 УК РФ. Поэтому если умысел лица был направлен исключительно на достижение зачета по налогам и иным обязательным платежам, то попытку получить компенсацию по НДС необходимо расценивать как способ совершения налогового преступления.
В случае если виновный стремился получить из бюджета "живые" деньги, а в результате получил зачет по налогам, содеянное исходя из санкций, предусмотренных в ст. 159 и ст. 198, 199 УК РФ, следует квалифицировать как покушение на мошенничество. При этом не исключена возможность наступления уголовной ответственности и по ст. 198, 199 УК РФ в случае, если виновный в дальнейшем не уплатит налоги. Если же виновному было безразлично, какое решение примет налоговый орган, то содеянное необходимо квалифицировать по фактически наступившим последствиям (принятому налоговым органом решению).
Определенные трудности вызывает оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном получении компенсации по НДС. При оценке подобных действий необходимо исходить из общих правил квалификации мошенничества и налоговых преступлений.
Обман при мошенничестве выражается в ложном утверждении того, что заведомо не соответствует действительности, например того, что данное юридическое лицо имеет право на применение экспортной льготы по НДС. Использование подложных документов является в этом случае одной из форм обмана и дополнительной квалификации не требует. Изготовление поддельного документа является подготовкой к хищению. Если не удалось использовать документ, подделанный в целях хищения, ответственность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку документа по совокупности. При оконченном хищении содеянное квалифицируется по совокупности подделки и мошенничества (ст. 327 и 159 УК РФ).
В случае если незаконное получение компенсации образует состав налогового преступления, то дополнительной квалификации по ст. 327 УК РФ не требуется, поскольку подделка и использование подложного документа являются способом уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов.
Следующий вопрос, на котором следует остановиться, - это оценка действий должностных лиц, указанных в п. 1 примечания к ст. 285 УК РФ, содействующих незаконному получению компенсации по НДС. Здесь, так же как и в случае с использованием и изготовлением подложных документов, необходимо руководствоваться общими правилами квалификации хищений и уклонения от уплаты налогов.
При оценке действий должностных лиц определяющую роль играют квалификация собственно получения компенсации (мошенничество или налоговое преступление) и действия, совершенные чиновником.
Если это - мошенничество, то должностное лицо, участвующее в незаконном обогащении за счет средств так называемой компенсации, является соисполнителем хищения, а потому при квалификации его действий ссылка на ст. 33 УК РФ не требуется. Если же должностное лицо оказывает содействие незаконному получению НДС за предварительное материальное вознаграждение, то, по-видимому, содеянное им подлежит оценке по ст. 290 УК РФ, ст. 33 УК РФ и ст. 159 УК РФ (получение взятки и соучастие в мошенничестве). При этом п. "в" части 2 ст. 159 УК РФ (мошенничество, совершенное лицом с использованием своего служебного положения) вменяется только должностному лицу.
Кроме того, если незаконное возмещение НДС сопряжено с внесением должностным лицом из корыстной или иной личной заинтересованности заведомо ложных сведений в официальные документы, а равно внесение в указанные документы исправлений, искажающих их действительное содержание, то такие действия подлежат самостоятельной квалификации по ст. 292 УК РФ (служебный подлог). В действиях должностного лица могут также содержаться, помимо уже указанных составов преступлений, признаки, предусмотренные ст. 285 УК РФ (злоупотребление должностными полномочиями).
В случае если совершается попытка получения незаконной экспортной льготы в виде налогового зачета, то действия должностных лиц, умышленно оказывающих содействие этому, должны квалифицироваться по ст. 33 УК РФ и ст. 198 или 199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ)2
Должностное лицо, как правило, не может быть исполнителем налогового преступления, поскольку не обладает признаками специального субъекта, а потому в соответствии со ст. 34 УК РФ (ответственность соучастников) при оценке его действий требуется ссылка на соответствующую часть ст. 33 УК РФ в зависимости от выполненной им роли в совершенном преступлении.
В заключение необходимо заметить, что распоряжение незаконно полученными средствами в виде их направления на осуществление легальной деятельности (покупка дома, выплата заработной платы наемным работникам, организация бизнеса и др.) может содержать состав легализации (отмывания) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем другими лицами (ст. 174 УК РФ) или приобретенных самим лицом (ст. 1741 УК РФ).3
1. В случае если в хищении участвует лицо, непосредственно принимающее решение о возмещении НДС, речь может идти о присвоении или растрате (ст. 160 УК РФ).
2. Пункт 14 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". При этом следует иметь в виду, что лица, выполняющие управленческие функции в коммерческих и иных организациях, наряду с ответственностью за налоговые преступления, при наличии необходимых условий могут нести ответственность за злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ).
3. Федеральным законом от 07.08.2001 № 121-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем"" декриминализирована легализация средств, добытых не преступным, но незаконным путем. Кроме того, этим же Федеральным законом по-иному дифференцирована ответственность за данные преступления, что необходимо учитывать при определении пределов действия уголовного закона во времени и применении его обратной силы.