Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Для правильного отражения в бухгалтерском учете расходов на улучшение имущества важно правильно определить, какие именно улучшения имели место. Из статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) следует, что улучшения могут быть отделимые и неотделимые.
Произведенные арендатором отделимые улучшения в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ являются его собственностью, если в договоре аренды не предусмотрено иное. По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору.
Рассмотрим бухгалтерский учет отделимых улучшений имущества у арендатора..
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Для того, чтобы принять произведенные капитальные вложения в состав основных средств для целей бухгалтерского учета необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01:
В соответствии с пунктом 3 Методических указаний №91н в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект.
Согласно пункту 35 Методических указаний №91н если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Из пункта 18 ПБУ 6/01 следует, что объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.
Если в учетной политике арендатора будет предусмотрен лимит в 10 000 рублей, он будет иметь право списать стоимость улучшений на затраты в момент ввода в эксплуатацию.
Если стоимость улучшений превышает установленный организациям лимит, то она не может быть списана на затраты по мере ввода в эксплуатацию. Организации в этом случае необходимо установить срок полезного использования объекта и в течение этого срока начислять амортизацию в целях бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете арендатора отделимые улучшения будут учтены следующими проводками:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 08 | 60 | Отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным силами сторонней организации |
| 19 | 60 | Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком |
| 01 | 08 | Отражен ввод в эксплуатацию произведенных улучшений |
| 60 | 51 | Погашена задолженность перед поставщиком за произведенные улучшения |
| 68 | 19 | Принята к вычету сумма НДС |
| 20, 44 | 01 | Отражено списание на затраты произведенных улучшений (если стоимость улучшений не превышает установленного организациям лимита стоимости основных средств) |
Напоминаем, что до 1 января 2006 года для принятия к вычету НДС необходимым условием была оплата предъявленного подрядчиком налога.
В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором улучшения также будут признаны амортизируемым имуществом, так как согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Неотделимыми считаются улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему ущерба, они прочно связаны с объектом аренды.
Так же как и отделимые улучшения, неотделимые улучшения имущества могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.
Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя.
В том случае, если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме или предусмотреть в договоре.
В бухгалтерском учете у арендатора фактические затраты на улучшение объекта основных средств отражаются на счете 08 "Капитальные вложения", а затем учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты (пункт 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 "Основные средства" и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда.
В том случае, когда арендатор передает затраты арендодателю непосредственно после произведения улучшений, он оформляет следующие проводки:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 08 | 60 | Отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным силами сторонней организации |
| 19 | 60 | Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком |
| 60 | 51 | Отражено погашение задолженности перед подрядчиком |
| 76 | 08 | Отражено списание затрат для возмещения их арендодателем |
| 76 | 68 | Отражена сумма НДС, предъявленная арендодателю |
| 68 | 19 | Произведен вычет суммы НДС, предъявленной подрядчиком |
| 51 | 76 | Отражена сумма денежных средств, полученных от арендодателя в возмещение произведенных улучшений |
В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального строительства, производятся на общих основаниях. То есть работы должны быть приняты к учету и должна быть оформлена установленным образом счет - фактура.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Согласно порядку налогообложения прибыли, действующему до 1 января 2006 года, неотделимые улучшения капитального характера в арендованное имущество в налоговом учете арендатора не амортизировались.
В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества у арендатора признается налогооблагаемый доход в сумме компенсации. В расходах для целей налогообложения налогом на прибыль затраты учитываются в сумме прямых расходов. Косвенные затраты списываются сразу в момент возникновения.
Указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (Письмо МНС Российской Федерации от 21 июня 2004 года №02-4-07/229@ "Об учете расходов на неотделимые улучшения арендуемого имущества").
Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.
Поскольку пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 "Капитальные вложения" переводятся на счет 01 "Основные средства". В момент постановки объекта на учет устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.
Амортизация объекта основных средств, представляющего неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение срока договора аренды в обычном порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем по данному объекту. Следует обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01 в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту улучшения по правилам, которые применятся арендодателем к сдаваемому в аренду имуществу.
В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было ему передано.
Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.
В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.
Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.
До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов и инструкции по его применению при выбытии объекта ОС списывается в кредит счета 01 "Основные средства" (в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02", доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.
Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.
Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет "Налог на прибыль" и кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Пример.
Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В течение срока договора арендатор произвел улучшения без согласия арендодателя. Стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей.
В бухгалтерском учете арендатора отражены проводки:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 001 | 65 000 | Списано с забалансового счета основное средство | |
| 01-2 | 01-1 | 18 480 | Отражена стоимость выбывающего объекта ОС |
| 02 | 01-2 | 6 160 | Списана стоимость начисленной амортизации |
| 91-2 | 01-2 | 12 320 | Списана остаточная стоимость переданных улучшений |
| 91-2 | 68 | 22 18 | Начислен НДС при безвозмездной передаче |
| 99 | 91-9 | 14 538 | Списан убыток при безвозмездной передаче |
| 99 | 68 | 2 957 | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися арендных отношений, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Аренда".