Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Нередко организации арендуют имущество у физических лиц. Это могут быть и работники организации.
Рассмотрим порядок учета расходов по аренде имущества на следующем примере. Предположим, что организация арендовало у своего работника транспортное средство.
При заключении договора аренды транспортного средства работник передает принадлежащее ему транспортное средство своему организации во временное владение на платной основе и сам его не использует в течение срока аренды.
Организация имеет право допустить к управлению арендованным транспортным средством как собственника, то есть арендодателя, так и любое другое лицо, имеющее необходимую квалификацию.
Договор аренды является возмездным, и организация обязано выплачивать арендатору арендую плату, размер и сроки выплаты которой определяются договором.
Арендная плата за основные средства, используемые в производственных целях, согласно пункту 5 ПБУ 10/99 является расходами по обычным видам деятельности, и включаются в себестоимость продукции, товаров, работ и услуг. На основании пункта 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, которая определяется из условий договора.
При выплате арендной платы организация должно удержать налог на доходы физических лиц, поскольку согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
Доходы налогоплательщика, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях, при этом исчисление и уплату налога в данном случае производит налоговый агент в соответствии со статьей 226 НК РФ.
Налоговая ставка по данному виду дохода в соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ составляет 13%.
Является ли арендная плата объектом налогообложения единым социальным налогом, мы узнаем, обратившись к статье 236 НК РФ. Из текста данной статьи следует, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Таким образом, сумма арендной платы не является объектом налогообложения ЕСН.
В случае заключения гражданско-правового договора на оказание услуг, связанных с управлением автотранспортом, в том числе арендованным у работника, на суммы вознаграждения за оказание таких услуг ЕСН начисляется в общеустановленном порядке (Письмо Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2004 года №04-04-06/21).
Договор аренды имущества предусматривает уплату арендатором арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на техническое обслуживание, текущий ремонт, а также затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля, исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо УФНС по городу Москве от 11 ноября 2004 года №26-12/72753).
Мы уже упоминали о том, что при аренде транспортного средства без экипажа обязанностью арендатора является поддержание надлежащего состояния транспортного средства, осуществление текущего и капитального ремонта. Арендатор несет расходы на содержание транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, если иное не предусмотрено договором (статьи 644, 645 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)).
При аренде транспортного средства у юридического лица арендатор, согласно статье 260 НК РФ, вправе учитывать затраты на текущий ремонт арендуемого амортизируемого основного средства как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения прибыли в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Расходы на ремонт основных средств при аренде основных средств у физического лица в этом случае, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, могут быть учтены в составе расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в качестве прочих расходов. Аналогичное мнение по этому вопросу Минфин Российской Федерации высказал в Письме от 17 марта 2003 года №04-02-03/32.
Расходы на содержание и эксплуатацию транспортного средства, в том числе расходы на запчасти и ГСМ, учитываются в соответствии со статьей 254 НК РФ.
Расходы по страхованию арендованного автомобиля включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ.
Также на основании статьи 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 года №40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" при заключении договора аренды организация обязано застраховать свою гражданскую ответственность. При возникновении права владения транспортным средством застраховать ответственность следует не позднее чем через пять дней после возникновения права владения им.
Пример 1.
Организация взяла в аренду у своего сотрудника легковой автомобиль. Сотрудник является водителем организации. Сумма арендной платы, определенная договором, составляет 6000 рублей. Арендованный автомобиль оценен в 150 000 рублей. На основании распоряжения руководителя сотруднику возмещены расходы по уплате транспортного налога в сумме 400 рублей.
Расходы организации по выплате сотруднику компенсации суммы уплаченного им транспортного налога не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности, так как статьей 357 НК РФ обязанность уплаты транспортного налога возложена на лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
Данный расход организации на основании пункта 12 ПБУ 10/99 должен быть отнесен к прочим внереализационным расходам.
В целях налогообложения прибыли данный расход не учитывается, поскольку может быть отнесен к аналогичным выплатам в пользу работников, перечисленным в пункте 29 статьи 270 НК РФ. В данном случае имеет место ситуация, когда сумма компенсации сотруднику учитывается при определении бухгалтерской прибыли и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возникает постоянная разница, то есть расход, исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода, так и всех последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы отчетного периода на основании пункта 6 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, под которым в соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Определяется постоянное налоговое обязательство как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Следует обратить внимание на то, что на сумму компенсации уплаченного сотрудником транспортного налога организация обязана начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Указанные взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонд социального страхования Российской Федерации, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации".
Пункт 22 данного Перечня определяет, что взносы не начисляются на вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам, следовательно, на сумму компенсации взносы следует начислять, хотя данная точка зрения неоднозначна, так как данные выплаты не являются оплатой труда. Предположим, что ставка взносов для данной организации составляет 1,2 процента.
В бухгалтерском учете вышеперечисленные операции будут отражены следующими проводками:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 001 | 150 000 | Отражена стоимость автомобиля, определенная договором аренды | |
| 20 | 73 | 6 000 | Отражена сумма арендной платы |
| 91-2 | 73 | 400 | Отражена сумма начисленной сотруднику компенсации |
| 99 | 68 | 96 | Отражено постоянное налоговое обязательство |
| 91-2 | 69 | 5 | Начислены взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
| 73 | 68 | 832 | Удержан налог на доходы физических лиц (6 000 + 400) х 13% |
| 73 | 50 | 5 568 | Выплачена сотруднику сумма арендной платы и компенсации |
Окончание примера.
Организации могут арендовать нежилые помещения у физических лиц. Рассмотрим на примере из нашей консультационной практики вопросы, связанные с налогообложением таких операций.
Пример 2. Из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Вопрос:
Организация предполагает арендовать офисное помещение, которое принадлежит физическому лицу (имеется свидетельство о государственной регистрации права собственности физического лица на нежилое помещение).
Ответ:
Однако выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества, исключены из объекта налогообложения ЕСН (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Поэтому в данном случае ЕСН организация на сумму выплаченной арендной платы не начисляет.
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны:
Такой порядок исчисления и удержания распространяется на все выплачиваемые физическому лицу доходы за исключением:
Следовательно, если физическое лицо - арендодатель не является зарегистрированным индивидуальным предпринимателем, то организация - арендатор обязана удержать налог на доходы физических лиц. Причем налоговый агент обязан удерживать налог при фактической выплате арендной платы (пункт 4 статьи 226 НК РФ). При невозможности удержать налог организация, выплачивающая доход и являющаяся налоговым агентом, обязана в течение месяца сообщить в налоговый орган о сумме задолженности налогоплательщика.
Следует заметить, что обязанность по своевременной уплате налога несет, прежде всего, налогоплательщик, то есть физическое лицо. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 2 статьи 45 НК РФ).
Если физическое лицо зарегистрировано в налоговом органе как индивидуальный предприниматель, то положения статьи 227 НК РФ устанавливают для такого налогоплательщика особый порядок. При получении доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от деятельности в налоговый орган в установленный срок. На основании суммы предполагаемого дохода налоговый орган производит исчисление сумм авансовых платежей на текущий налоговый период.
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
По итогам года индивидуальный предприниматель подает налоговую декларацию по итогам года, определяет общую сумму налога и уплачивает налог не позднее 15 июля года, следующего за отчетным.
Следовательно, организация - арендатор при расчете по договору с индивидуальным предпринимателем выплачивает всю сумму арендной платы без удержания налога на доходы физических лиц.
В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией и учитываемых при определении базы по налогу на прибыль в Российской Федерации, отнесены арендные платежи за арендуемое имущество. Причем никаких дополнительных условий признания данного вида расхода статья 264 НК РФ не устанавливает.
Таким образом, организация, арендующая помещение у физического лица, при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством, правомерно уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму арендной платы. При этом не имеет значения зарегистрировано данное физическое лицо в качестве индивидуального предпринимателя или нет. Данная точка зрения высказана также в Письме Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2004 года №04-04-06/21, Письме УМНС по городу Москве от 23 сентября 2003 года №26-12/52309.
Для признания в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, сумм арендной платы, необходимы как минимум договор и документ, составленный с учетом требований Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ "О бухгалтерском учете, подтверждающий произведенную оплату, а также акт об оказанных услугах по аренде помещения (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 июня 2005 года №03-05-01-04/205).
Законодательство связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
В соответствии со статьей 2 ГК РФ деятельность должна осуществляться самостоятельно, на свой риск и быть направленной на систематическое получение прибыли.
О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
Предпринимательская деятельность осуществляется гражданином на свой риск. Предпринимательский риск гражданина заключается в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным.
При наличии достаточных оснований считать, что вышеуказанные признаки имеются в наличии, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 января 2005 года №03-05-01-05/3).
Окончание примера.
Условиями договора или дополнительным соглашением может быть установлено, что организация по окончании договора выкупает имущество, арендованное у физического лица. Выкупная цена может быть перечислена одним платежом по окончании договора или же одновременно с выплатой текущих арендных платежей.
Денежные средства, выплачиваемые физическому лицу в счет погашения выкупной цены ежемесячно, будут являться для организации выданными авансами и должны отражаться в бухгалтерском учете записью:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 73 | 50, 51 | Отражена сумма выплаченной выкупной стоимости |
При выплате физическому лицу денежных средств в счет выкупной стоимости имущества у организации не возникает обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ такая обязанность возложена на физическое лицо, получившее доход от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности. В соответствии с пунктом 2 этой же статьи налогоплательщик - физическое лицо должно самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.
Организация, выплатившая доход физическому лицу, на основании статьи 230 НК РФ обязана представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в соответствующем периоде налогов. Сделать это необходимо не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим периодом.
Суммы, выплаченные физическому лицу в счет выкупной стоимости имущества, не облагаются единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
По окончании договора аренды и выплаты всей выкупной стоимости, определенной сторонами договора, имущество переходит в собственность организации. В учете будут сделаны записи:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 001 | Списана с забалансового счета стоимость арендованного имущества | |
| 08-4 | 73 | Отражена сумма вложений в выкупленный объект основных средств |
| 01 | 08-4 | Учтено в составе собственных основных средств выкупленное основное средство |
Более подробно с вопросами, касающимися арендных отношений, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Аренда".