Опубликованное в мае 2001 г. и введенное в действие с отчетности 2001 г. новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установило четыре условия, при единовременном выполнении которых к бухгалтерскому учету может быть принят актив в качестве объекта основных средств (подробнее об учете основных средств см. ГК, 2001, N 10, с. 11). Эти условия не содержат стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам, что имело место в утратившем силу ПБУ 6/97, утвержденном Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.
Главным в этой связи стал вопрос о дальнейшей судьбе такой категории средств в обороте, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Как известно, лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте в качестве МБП установлен в размере не более 100 МРОТ . До внесения соответствующих изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ Минфина России N 34н), и в Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, мы рекомендовали не вносить изменений в бухгалтерский учет материально-производственных запасов (см. ГК, 2001, N 10, с. 12, 20).
Ожидаемые изменения появились в конце июля 2001 г. с изданием нового Положения по учету материально - производственных запасов. Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01" зарегистрирован Министерством юстиции РФ 19.07.2001 N 2806. В новом Положении такая категория активов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, отсутствует. Однако порядок введения в действие ПБУ 5/01 отличается от порядка, предусмотренного для ПБУ 6/01, - новое ПБУ по материально - производственным запасам вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г.
Итак, в течение 2001 г. действуют:
- ПБУ 5/98 и Приказ Минфина России N 34н, в соответствии с которыми существует такая категория имущества, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, относимые к средствам в обороте не только по сроку службы, но и по стоимостному критерию;
- ПБУ 6/01, в котором отсутствует стоимостный критерий отнесения имущества к основным средствам.
В сложившейся ситуации возникает закономерный вопрос: вносить или нет изменения в бухгалтерский учет материально - производственных запасов, приобретенных в 2001 г.?
С одной стороны, все положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ) разрабатываются и утверждаются Министерством финансов Российской Федерации на основании Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации . Положение по ведению бухгалтерского учета, определяющее порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами, на данный момент не претерпело изменений и содержит стоимостный критерий по отнесению имущества к основным средствам и средствам в обороте, а также порядок учета и списания средств в обороте. То есть нельзя сказать, что организация действует неправомерно, если она при отражении в бухгалтерском учете приобретенного в 2001 г. имущества, руководствуясь нормами ПБУ 5/98 и Приказа Минфина России N 34н, отражает средства труда стоимостью менее 100 МРОТ в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а не в составе основных средств.
С другой стороны, также нельзя признать неправомерными действия организации в случае, когда она внесла изменения в учетную политику в соответствии с нормам ПБУ 6/01, обосновав свою позицию с точки зрения рациональности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности, и учитывает имущество стоимостью меньше 100 МРОТ в составе основных средств.
Согласно Письму МНС России от 19.07.2001 N ВГ-6-02/559@ допускаются оба варианта ведения учета. Это означает, что налоговыми органами не будет применяться к налогоплательщикам ответственность за неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и материальных ценностей, предусмотренная ст.120 НК РФ, ни при одном из выбранных организацией способов учета имущества.
Таким образом, по нашему мнению, в сложившейся ситуации до конца 2001 г. организация может действовать:
1) согласно утвержденной в конце 2000 г. на текущий 2001 г. учетной политике, предусматривающей порядок учета МБП. С выходом ПБУ 6/01 изменения в порядок их учета не вносятся, и учет ведется по-прежнему;
2) согласно внесенным с середины 2001 г. изменениям в учетную политику вести учет имущества с учетом требований ПБУ 6/01.
При этом в случае применения требований ПБУ 6/01 по отнесению имущества к основным средствам в составе промежуточной отчетности за 2001 г. организации следует представить соответствующие изменения учетной политики и данные о последствиях таких изменений . Законодательством не установлен порядок расчета таких последствий, поэтому они могут представляться в произвольной форме. Главное - отразить результаты последствий, в первую очередь изменения в составе основных средств, суммы амортизационных отчислений, влияния этих сумм на налогооблагаемую прибыль и среднегодовую стоимость имущества.
Если организация выберет первый вариант учета, то никаких дополнительных корректировок при налогообложении производить не придется.
Если же организация примет решение вести учет с учетом требований ПБУ 6/01, то следует иметь в виду, что изменение правил бухгалтерского учета не влияет на порядок определения налогооблагаемой прибыли . Действующее в настоящее время законодательство предписывает включать в себестоимость для целей налогообложения прибыли только амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке . Поэтому, списывая на затраты основные средства стоимостью не более 2000 руб. в соответствии с порядком, установленным п.18 ПБУ 6/01, для целей налогообложения прибыли необходимо будет производить корректировку (увеличение налогооблагаемой прибыли) по Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" .
Пример корректировки налогооблагаемой прибыли
Организация приобрела в июле 2001 г. 10 офисных стульев, стоимостью 1800 руб. каждый (в том числе НДС 300 руб.). Приобретенное имущество в этом же месяце передано в эксплуатацию.
Дт 08 - Кт 60 - 15 000 руб. - отражены вложения в основные средства (стулья);
Дт 19 - Кт 60 - 3000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику;
Дт 01 - Кт 08 - 15 000 руб. - введены в эксплуатацию основные средства (стулья);
Дт 26 - Кт 01 -15 000 руб. - стоимость объектов основных средств (стульев) списана на затраты (стоимость одного стула менее 2000 руб.).
Для целей налогообложения прибыли при составлении налоговой декларации за 9 месяцев 2001 г. по строке 1.2.1 "г" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" необходимо указать сумму 15 000 руб. cо знаком "-", а по строке 1.2.1 "д" - 250 руб. со знаком "+" (сумма амортизационных отчислений, начисленная исходя из годовой нормы амортизационных отчислений в размере 10% (шифр 70003)). Таким образом, за август - сентябрь налогооблагаемая прибыль будет увеличена на сумму 14 750 руб.
Исходя из вышеизложенного организации, применяющие в 2001 г. положения ПБУ 6/01 по отнесению имущества к основным средствам, усложнили себе как ведение бухгалтерского учета, так и порядок корректировки налогооблагаемой прибыли.
п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пп."б" п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утв. Приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н
п.3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
п.п.20, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н
ст.53 НК РФ, п.19 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, доведенных Письмом МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139
пп."х" п.2 Положения о составе затрат
Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"