Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Для отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете необходимо применять нормы Приказа Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000" (далее ПБУ 3/2000).
Первоначально для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете рассчитывается их стоимостная оценка в рублевом выражении:
1) по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно признания ее результатов в учете, определяется установленный ЦБ Российской Федерации курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета;
2) произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс формирует стоимость в рублевом эквиваленте;
3) записи в размере сформированной рублевой стоимости разносятся по счетам бухгалтерского учета.
Порядок учета стоимостной оценки результатов валютных операций зависит от статьи бухгалтерской отчетности, используемой в результате их проведения. Для целей переоценки, статьи, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:
1. Денежные статьи. Они объединяют денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах; обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года.
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств в иностранной валюте, требований и обязательств, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы иностранной валюты, производятся одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей.
Валютная стоимость денежных статей подлежит пересчету в рубли, начиная с даты их признания в учете и до момента завершения расчетов или выбытия валютных ценностей.
В периодах между указанными моментами переоценка денежных статей производится ежемесячно путем доведения стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также выраженных в иностранной валюте средств в расчетах и обязательств до величины, соответствующей рублевому эквиваленту, исчисленному по курсу на отчетную дату. Дата проведения расчетов или выбытия имущества в виде валютных ценностей является окончательной для определения рублевого выражения стоимостной оценки денежных статей по курсу на эту дату. Результатом сравнения полученной при пересчете рублевой величины являются курсовые разницы, которые в каждом отчетном периоде признаются в сумме, равной изменению рублевого эквивалента.
Указанный выше порядок применяется в отношении денежных статей, стоимостная оценка которых признается на дату совершения операций на счетах, перечисленных в таблице 1.
Таблица 1
| Счет, используемый для отражения в учете результата операции | Операция в иностранной валюте | Дата совершения операции в иностранной валюте |
|---|---|---|
| Счет 50 "Касса", субсчет "Денежные средства в иностранной валюте" | Кассовые операции с иностранной валютой | Дата поступления денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации |
| Счет 52 "Валютные счета" | Банковские операции по валютным счетам | Дата зачисления денежных средств на валютный счетили их списания с валютного счета организации в кредитной организации |
| Счет 55 "Специальные счета в банках" | Движение денежных и платежных документов, выраженных в иностранной валюте | Дата зачисления иностранной валюты на аккредитивы, чековые книжки, иные платежные документы (кроме векселей) или списания их по мере использования |
| Счет 57 "Переводы в пути" | Движение денежных валютных средств | Дата внесения денежных сумм в кассу кредитной организации или их зачисления по назначению на счет |
| Счет 58, субсчет "Краткосрочныефинансовые вложения в долговые ценные бумаги" | Инвестиции в ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте | Инвестиции в ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте |
| Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | Расчеты по импортным поставкам в иностранной валюте | Возникновение обязательства перед поставщиками при осуществлении импортной поставки и переходе права собственности на объект и погашение задолженности в результате исполнения обязательства перед поставщиком |
| Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" | Расчеты по экспортной реализации в иностранной валюте | Возникновение требования к покупателю при переходе права собственности на объект экспортной реализации и прекращение встречного обязательства при получении валютной выручки |
| Счет 60, 62 Авансы, выданные или полученные в иностранной валюте | Расчеты по предоплате по валютным операциям | Зачисление или перечисление на счет иностранной валюты в виде предварительной оплаты и зачет суммы аванса в счет произведенных операций |
| Счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" | Расчеты по таможенным расходам, по услугам банков, с комитентами и другими дебиторами и кредиторами в иностранной валюте | Дата начисления задолженности по потребленным услугам и погашение задолженности при перечислении валютных средств |
| Счет 58, субсчет "Предоставленные кредиты и займы в иностранной валюте", счета 66, 67 "Расчеты по полученным кредитам и займам в иностранной валюте", 73 "Расчеты с персоналом по предоставленным займам" | Заемные средства, полученные или предоставленные в иностранной валюте | Дата фактической передачи валютных ценностей при предоставлении кредита, займа, включая размещение заемных обязательств, или дата исполнения договора займа или кредита по погашению долга |
| Счет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте" | Расчеты в иностранной валюте по командировочным расходам при выезде за рубеж | Дата выдачи сумм в иностранной валюте работникам организации под отчет и погашение задолженности на дату утверждения авансового отчета по суммам, выданным на расходы |
| Счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"* | Расчеты с учредителями по валютным вкладам в уставный капитал или с участниками по валютным вкладам в складочный капитал по договорам простого товарищества | Дата образования задолженности или внесения валютных средств по вкладам в уставный капитал |
| Счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" | Расчеты по доходам от участия в организации с иностранным капиталом | Образование задолженности по выплате дивидендов на момент решения о начислении дивидендов и погашение задолженности при выплате дивидендов |
| 86 "Целевое финансирование" | Валютные средства из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами) | Дата получения валютных средств в рамках программы целевого финансирования и дата списания средств по мере их использования |
2. Неденежные статьи. Ими считаются статьи, отличные от денежных.
Оценка величины данных статей отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, перечисленных в таблице 2, производится один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости. Принадлежность к неденежным статьям определяется результатом операции, для учета которого используются следующие счета и даты признания в учете:
Таблица 2
| Счет, используемый для отражения в учете | Результат операции в иностранной валюте | Дата совершения операции в иностранной валюте |
|---|---|---|
| Счет 90 "Продажи" | Доходы организации в иностранной валюте | Дата признания доходов организации в иностранной валюте |
| Счет 20 "Основное производство",счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу" | Расходы организации в иностранной валюте | Дата признания расходов организации в иностранной валюте |
| Счет 20 "Основное производство",счет 26 "Общехозяйственные расходы" | Импорт услуги | Дата фактического потребления услуги |
| Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 07 "Оборудование к установке" | Импорт основных средств, оборудования к установке, нематериальных активовпо валютным контрактам | Дата перехода права собственности к импортеру на приобретенное имущество или имущественные права |
| Счет 10 "Материалы", счет 15 "Заготовление и приобретение материалов", счет 41 "Товары" | Импорт материально- производственных запасов | Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары |
| Счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги", | Долгосрочные финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте | Дата принятия к учету |
| Счет 80 "Уставный капитал" | Формирование уставного (складочного) капитала организации при внесении вкладов валютными ценностями | Дата приобретения статуса юридического лица или образования простого товарищества |
| Счет 84 "Нераспределенная прибыль", дивиденды, начисленные по результатам деятельности в виде распределяемых доходов учредителям в иностранной валюте | Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, при выплате промежуточных доходов | Дата начислениядоходов от участия в организации |
Возникновение курсовой разницы непосредственно обусловлено изменением курсов валют. Основой ее правильного расчета для отражения в учете является фиксирование даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:
Согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона №129-ФЗ составление бухгалтерской отчетности включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчете иностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерской отчетности признается последний день месяца и определяется действующий на указанную отчетную дату курс Центрального банка Российской Федерации (далее ЦБ РФ).
Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства Российской Федерации или договором, принимающим к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:
Расчет курсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.
Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.
Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется:
Изменение стоимости валюты в рублях оказывает влияние на рублевую оценку величины денежных статей отчетности.
В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента, так как стоимость единицы валюты в этом случае понижается.
Падение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется большее количество рублей.
В свою очередь, финансовый результат, как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности, определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается, - актив или обязательство.
Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах, приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата. Тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.
Доход образуется также, когда под воздействием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, когда увеличивается рублевое выражение валютного обязательства, вызванное изменением стоимости валюты в рублях, выявляется убыток.
Как указывалось выше, курсовая разница является результатом сравнения рублевого выражения денежных статей и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.
Расчет курсовой разницы в отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал производится только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.
В результате изменения котировки валюты на дату осуществления расчетов в сторону повышения возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала (пункт 14 ПБУ 3/2000). Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приведет к отрицательной курсовой разнице, на которую следует уменьшить величину добавочного капитала.
При заключении контракта с иностранным поставщиком (нерезидентом) цена сделки устанавливается в иностранной валюте.
Импорт товаров - ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (пункт 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года №164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее Федеральный закон №164-ФЗ)). Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации.
Датой совершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является день возникновения у организации права собственности на ввезенные товары. Если в контракте указана дата перехода права собственности, то у бухгалтера не возникает проблем с применением норм ПБУ 3/2000.
Если же дата перехода права собственности в контракте от поставщика к покупателю не определена, то в этом случае следует признать датой перехода права собственности момент исполнения поставщиком своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями "Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс". При этом правила "Инкотермс" носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают. Поэтому, во избежание ошибок в определении стоимости импортируемого товара рекомендуется определять дату перехода права собственности непосредственно в контракте.
Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу Банка России на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.
Пример 1.
ЗАО "Альфа" импортирует из Гамбурга материалы, их стоимость составляет 10 000 Евро. Условия поставки материалов - CIF Гамбург. Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10 процентов. Материалы не облагаются акцизами и облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ЗАО "Альфа" определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 "Материалы".
Официальный курс Евро составил:
Так как условия поставки материалов CIF Гамбург, то материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля).
В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 101 | 60 | 346 000 | Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной (10 000 EUR х 34,60 рубля/EUR) |
| 10 февраля | |||
| 101 | 68 | 34 500 | Отражена сумма таможенной пошлины (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 10%) |
| 68НДС | 51 | 68 310 | Уплачен налог на добавленную стоимость на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) |
| 193 | 68НДС | 68 310 | Отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) |
| 68НДС | 193 | 68 310 | Произведен налоговый вычет по НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет импортным материалам ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) |
| 101 | 76 | 345 | Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,1% в рублях) (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,1%) |
| 101 | 76 | 172,50 | Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,05% в валюте) (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,05%) |
| 76 | 51 | 345 | Перечислен таможенный сбор в рублях |
| 68 | 51 | 34 500 | Перечислена таможенная пошлина |
| 76 | 52 | 172,50 | Перечислен таможенный сбор в иностранной валюте |
| 15 февраля | |||
| 60 | 52 | 344 000 | Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (10 000 EUR х 34,40 рубля/EUR) |
| 60 | 911 | 2 000 | Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (346 000 рублей - 344 000 рублей) |
Окончание примера.
Организация-импортер помимо материалов (товаров, работ, услуг) может приобретать у иностранного поставщика и производственное оборудование. При отражении в учете импортного оборудования организация-покупатель должна руководствоваться пунктом 16 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее ПБУ 6/01) и пунктом 9 ПБУ 3/2000. Объекты основных средств, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2000 оцениваются в рублях на дату совершения операции, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, и далее не переоцениваются. Дата совершения операции для приобретения имущества за валюту определена как дата перехода права собственности к импортеру на импортируемое имущество. Норму пункта 16 ПБУ 6/01, в соответствии с которой оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, можно рассматривать как уточнение стоимости объекта, определенной положениями ПБУ 3/2000, на момент его принятия к учету в составе основных средств.
Оценка имущества (основных средств), приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (пункт 1 статьи 11 Федерального закона №129-ФЗ и пункт 8 ПБУ 6/01).
Пример 2.
ЗАО "Альфа" импортирует из Гамбурга производственное оборудование, стоимость которого составляет 5 000 Евро.
Условия поставки товара - DDP Москва. По условиям контракта право собственности на оборудование переходит к покупателю в момент передачи оборудования от иностранного поставщика в пункте назначения.
Оборудование было доставлено 2 февраля. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 10 февраля. Оборудование введено в эксплуатацию 15 февраля.
Официальный курс Евро составил:
В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 084 | 60 | 173 000 | Отражено получение оборудования (5 000 EUR х 34,60 рубля/EUR) |
| 10 февраля | |||
| 60 | 50 | 173 500 | Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (5 000 EUR х 34,70 рубля/EUR) |
| 912 | 60 | 500 | Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (173 500 рублей - 173 000 рублей) |
| 15 февраля | |||
| 01 | 084 | 173 000 | Оборудование введено в эксплуатацию |
| 01 | 911 | 500 | Выявлена разница в соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01 |
Фактически произведенные затраты на приобретение составили 173 500 рублей. Стоимость оборудования сформирована в размере 173 500 рублей. Таким образом, применение пункта 16 ПБУ 6/01 позволило сформировать стоимость объекта основных средств в сумме фактических затрат.
Окончание примера.
Экспорт товара - вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Федерального закона №164-ФЗ).
Согласно требованиям валютного законодательства любая внешнеторговая сделка осуществляется на основании контракта (договора) между российским хозяйствующим субъектом (резидентом) и иностранным заказчиком (нерезидентом).
Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. До момента перехода права собственности на товар, его необходимо учитывать на счете 45 "Товары отгруженные". Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи (пункт 1 статьи 224 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Выручка от реализации по экспортному контракту для целей бухгалтерского учета должна быть пересчитана в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, который действует на эту дату.
Задолженность покупателя за отгруженный товар необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
Пример 3.
ЗАО "Вега" реализовало на экспорт товары, стоимость которых составляет 10 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 февраля. Товар передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Условия поставки по контракту - FCA. Себестоимость товаров составила 250 000 рублей.
Официальный курс доллара США составил:
Так как условия поставки товаров - FCA, то риск случайной гибели или утраты товаров переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.
В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 45 | 41 | 250 000 | Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров |
| 7 февраля | |||
| 62 | 901 | 305 000 | Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,50 рубля/USD) |
| 902 | 45 | 250 000 | Списана себестоимость реализованных товаров |
| 12 февраля | |||
| 52транзит | 62 | 304 000 | Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,40 рубля/USD) |
| 912 | 62 | 1 000 | Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения задолженности (305 000 рублей - 304 000 рублей) |
Изменим, условия примера, и предположим, что по условиям контракта право собственности переходит к иностранному покупателю только после их оплаты.
В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 45 | 41 | 250 000 | Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров |
| 12 февраля | |||
| 52транзит | 62 | 304 000 | Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,40 рубля/USD) |
| 62 | 901 | 304 000 | Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,40 рубля/USD) |
| 902 | 45 | 250 000 | Списана себестоимость реализованных товаров |
Более подробно с вопросами, касающимися суммовых и курсовых разниц, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Суммовые и курсовые разницы".