Источник: ''Бухгалтерский учет, налогообложение, аудит в Российской Федерации ''
Опубликованный выше документ вводит с 1 января 2002 года особую форму Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (далее - Декларация по зарубежным доходам). Данную декларацию должны представлять в налоговые инспекции все налогоплательщики, которые получили в отчетном (налоговом) периоде доход за пределами РФ.
Напомним, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме. В уменьшение этих доходов принимаются расходы, произведенные как в РФ, так и за ее пределами (ст. 311 НК РФ).
При выплате дохода налог у российской организации может удержать налоговый агент в иностранном государстве. Если российская организация имеет свое зарубежное представительство, то налог она уплачивает через это представительство.
При выполнении условий, установленных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 275 и ст. 311 НК РФ), суммы налогов, уплаченных за рубежом, могут уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в России.
Такой зачет налога осуществлялся и до принятия 25 главы НК РФ на основании статьи 12 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 . Заметим, что действовавшая до 01.01.2002 Инструкция МНС РФ от 15.06.2000 № 62 предусматривала представление единой налоговой декларации по налогу на прибыль. Дополнительных расшифровок доходов, полученных за рубежом и уплаченных там сумм налогов, не требовалось.
Рассмотрим особенности заполнения Декларации по зарубежным доходам, а также взаимоувязку ее показателей с Налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация по прибыли) (опубликована в № 2, 2002).
Декларации по зарубежным доходам подается российской организацией по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев не позднее 30 дней со дня окончания каждого отчетного периода. По итогам налогового периода (года) декларация должна быть подана не позднее 31 марта следующего года. Налогоплательщики впервые должны будут подавать Декларацию по зарубежным доходам за 1 квартал 2002 г.
Заполняется Декларация в полных рублях.
На титульном листе налоговой декларации необходимо представить подробную информацию о налогоплательщике. Аналогичная информация указывается и в Декларации по прибыли, и в декларации по НДС, и др.
В данной части декларации необходимо полностью указать фамилию, имя, отчество и ИНН руководителя и главного бухгалтера. Если ИНН их не указан или произошли изменения паспортных данных, месте жительства руководителей за отчетный период, заполняется специальный раздел с указанием этих изменений.
Представляются подробные сведения о налогоплательщике, его адрес в соответствии с учредительными документами и адреса постоянно действующего исполнительного органа, если он не совпадает с данными учредительных документов.
Достоверность и полнота представленных сведений Декларации подтверждается подписями руководителя и главного бухгалтера организации, а также заверяется печатью организации на первой странице Титульного листа. Подпись главного бухгалтера или должностного лица организации необходимо проставить на каждом листе налоговой Декларации.
На титульном листе декларации проставляется отметка налоговой инспекции о ее принятии и о проведении камеральной проверки.
Содержательная часть Декларации по зарубежным доходам включает четыре раздела.
Первый раздел посвящен получению российской организацией доходов, которые не связаны с деятельностью ее обособленного подразделения в иностранном государстве. Остальные разделы посвящены получению дохода от обособленного структурного подразделения российской организации, действующего за рубежом.
Доходы, получаемые российской организацией за пределами РФ, могут быть не связаны с деятельностью ее обособленного подразделения в иностранном государстве. Одним из видов таких доходов являются дивиденды, полученные от зарубежных источников.
Если российская организация получает дивиденды от иностранной организации, в том числе от ее постоянного представительства в РФ, то налог на прибыль взимается по ставке 15 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Полученные дивиденды включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ) по дате поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу), независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик (кассовый метод или метод начисления).
Российская организация не вправе уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 275 НК РФ).
При наличии такого договора суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств засчитываются российской организацией при уплате налога в РФ. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате организацией в РФ. Зачет может быть произведен при представлении документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ. Если налоги российская организация уплачивала сама, требуется заверение документа налоговым органом соответствующего иностранного государства. Если налог был удержан налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, достаточно подтверждения налогового агента (п.3 ст. 311 НК РФ).
Пример 1.
Российская организация, вложившая в уставной капитал украинской организации сумму 60 000 $, получает от нее в 2002 г. дивиденды в размере 50 000 руб.
Налог с дивидендов удержан налоговым агентом по ставке 5 % в сумме 2500 руб.(50 000 х 5%) и перечислен в бюджет Украины. Российская организация получила сумму 47 500 руб. (50 000 - 2500) и имеет подтверждение налогового агента об уплате налога в бюджет Украины.
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины существует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (Киев, 8 февраля 1995 г.).
Сумма, которую российская организация должна доплатить по данному виду доходов в РФ составляет 5000 руб.(50 000 х 15% - 2500).
Раздел I декларации необходимо заполнить в следующем порядке.
По строкам 010-060 указываются сведения об иностранной организации или физическом лице - источнике выплаты дохода (в данном случае - украинской организации).
По строке 070 отражаются:
- в графе 2 - виды доходов - дивиденды;
- в графе 4 - общая сумма полученных дивидендов - 50 000 руб.;
- в графе 6 - сумма облагаемого дохода, с которого уплачен налог - 50 000 руб.;
- в графе 8 - ставка, по которой был удержан налог - 5%;
- в графе 9 - сумма удержанного в иностранном государстве налога - 2500 руб.
Строка 070 Раздела I будет выглядеть следующим образом:
Код строки 070
(руб.)
| № п/п | Виды доходов | Код дохода | Общая сумма дохода | Налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль в Российской Федерации | Сумма облага-емого дохода, с которой уплачен налог | Налог, удержанный в иностранном государстве | Сумма расходов, произведенных в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации | |||
| название | Ставка (%) | сумма | всего | В т. ч. за пределами Российской Федерации | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1 | Дивиденды | 50 000 | 50 000 | 5 | 2500 | |||||
| 2 | ||||||||||
| 3 | ||||||||||
*Конец примера*
В данной форме могут быть показаны дополнительные расходы, которые возникают у российской организации в связи с получением этого дохода. Например, по дивидендам могут возникнуть расходы по перечислению, заверению подтверждений и специальных документов. Такие расходы необходимо отразить в общей сумме в графе 10, а в графе 11 те их них, которые оплачены за пределами РФ. Исходя из положений статьи 311 НК РФ такие расходы могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в РФ.
Данные приводимые в разделе I декларации для данного случая должны быть увязаны с разделом Б листа 04 Декларации по прибыли.
Пример 2.
Воспользуемся данными примера 1.
По строке 010 раздела Б необходимо отразить совокупную сумму доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия), источником которых являются иностранные организации (п. 1 ст. 275 НК) - 50 000 руб.
По строке 020 раздела Б необходимо отразить ставку налога в размере 15 процентов по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций (пп. 2 п.3 ст. 284 НК).
По строке 030 указывается сумма налога, исчисленная путем умножения строки 010 на ставку налога - 7500 руб.(50 000 х 15%).
Строка 040 заполняется на основании данных расчета за предыдущий отчетный период.
Налогоплательщики, которые вправе уменьшить сумму налога, указанную по строке 030, показывают в строке 050 сумму к зачету - 2500 руб.
Сумма налога к доплате или к уменьшению определяется как разница между показателями по строкам 030, 040 и 050 и отражается по строке 060 или 070. В нашем случае по строке 060 отражается сумма к доплате 5000 руб.
Доходы от долевого участия в иностранных организациях, облагаемые в соответствии с п. 1 ст.275 и пп. 2 п. 3 ст. 284 НК, отраженные по строке 010 раздела Б Листа 04 Декларации по прибыли (в нашем случае 50 000 руб.) показываются по строке 060 Листа 02 Декларации по прибыли вместе с доходами от ценных бумаг.
Кроме того, по строкам с 330 по 360 Листа 02 Декларации по прибыли указывается сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога. В нашем случае необходимо отразить сумму 2500 руб.
Раздел Б. Листа 04 Декларации на прибыли будет иметь следующий вид:
(руб.)
| Показатели | Код | Сумма |
| 1 | 2 | 3 |
| Начислено всего доходов | 010 | 50 000 |
| Ставка налога (15 процентов) | 020 | 15 |
| Сумма налога (строка 010 х строка 020 : 100) | 030 | 7500 |
| Начислено в бюджет налога с доходов | 040 | |
| Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно специальной Декларации (расчета), принятой налоговым органом | 050 | 2500 |
| К доплате по сроку __ 200_ г. (строка 030 - строка 040 - строка 050) | 060 | 5000 |
| К уменьшению | 070 |
*Конец примера*
Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами РФ, то он уплачивает в бюджет налог на прибыль в общем порядке.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговую инспекцию по месту своего нахождения Декларацию по прибыли в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п.5 ст. 289 НК РФ). По зарубежному представительству необходимо подавать сведения в Декларации по зарубежным доходам.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией по деятельности своего структурного подразделения, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ (ст. 311 НК РФ). При этом должны быть соблюдены указанные выше требования - наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения и подтверждение уплаченных сумм налогов.
По доходам, связанным с деятельностью в иностранном государстве через обособленное подразделение необходимо заполнить разделы II - IV Декларации по зарубежным доходам.
Пример 3.
Российская организация осуществляет коммерческую деятельность в Германии через расположенное там отделение (постоянное представительство).
В отчетном году организация получила валовой доход от деятельности в Российской Федерации в сумме 800 000 рублей и от деятельности в Германии через обособленное подразделение в сумме, эквивалентной 100 000 рублей (в пересчете по курсу Центрального банка РФ на день получения дохода).
В соответствии с законодательством Германии прибыль иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Германии через отделения, облагается налогом с корпораций по ставке 45 процентов. Предположим, что налоговая база по законодательству Германии составляет сумму, эквивалентную 50 000 руб. Налог на прибыль, уплаченный в Германии, составил сумму, эквивалентную 22 500 руб. (50 000 х 0,45).
Для целей налогообложения в РФ совокупный валовой доход из всех источников равен 900 000 руб.(800 000 + 100 000).
Облагаемая прибыль в целом по российской организации исчисляется по нормам, установленным главой 25 НК РФ. Допустим, что она составила 300 000 руб., и с нее должен быть уплачен налог на прибыль по ставке 24 % в сумме 72 000 руб.(300 000 х 0,24).
Российской организации представляется зачет на сумму налога с корпораций, уплаченного в Германии. Предельный размер зачета, который может быть предоставлен, исчисляется следующим образом.
Валовой доход, полученный от зарубежного подразделения в Германии (100 000 руб.) уменьшается на сумму расходов, принимаемых в соответствии с главой 25 НК РФ для определения облагаемой прибыли.
Допустим, что не все принимаемые в Германии расходы, могут быть приняты в РФ по требованиям главы 25 НК РФ. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль в России оказалась выше, чем в Германии, и составила 65 000 рублей.
Налог на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ составил 15 600 руб.(65 000 х 0,24). Таким образом, предельный размер зачета не может превышать 15 600 рублей. Сумма налога, фактически уплаченного за границей, составляет 22 500 рублей.
Сумма налога к уплате в целом по российской организации на территории РФ с зачетом налога, принимаемого из уплаченного в Германии, составляет 56 400 руб.(72 000 - 15 600).
Сумма налога, уплаченного в Германии, на которую не предоставлен зачет с размере 6900 руб.(22 500 - 15 600), уменьшает прибыль данного предприятия, остающуюся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. Такая формулировка содержалась в Инструкции 62. Буквальное прочтение ст. 311 позволяет сделать такой же вывод.
При заполнении раздела II Декларации по зарубежным доходам необходимо привести все официальные данные о зарегистрированном зарубежном представительстве и данные о налоге по ставке 45% (строка 080), уплаченного в Германии.
В строке 100 указываются следующие данные:
- общая сумма полученного за рубежом дохода - 100 000 руб. (графа 4);
- сумма облагаемой в Германии прибыли - 50 000 руб. (графа 6);
- уплаченная сумма налога - 22 500 руб. (графа 7).
Сопоставим данные раздела II Декларации о зарубежных доходах с данными Декларации по прибыли.
В Листе 02 Декларации по прибыли отражаются следующие данные:
- по строке 010 - общая сумма доходов от реализации 900 000 руб., включая доходы, полученные от структурного подразделения за рубежом;
- по строке 020 - сумма расходов, уменьшающая сумму доходов от реализации - 600 000 руб.;
- по строке 050 - налоговая база по прибыли - 300 000 руб. (900 000 - 600 000);
- по строке 250 - сумму исчисленного налога на прибыль - 72 000 руб.;
- по строкам с 330 по 360 Листа 02 - сумма налога, засчитываемая в уплату налога в РФ - 15 600 руб;
- по строке 370 - сумма налога к доплате 56 400 рублей.
Раздел III декларации отражаются причины расхождений в расходах, которые принимаются при уплате налога с корпораций по законодательству Германии в размере 50 000 руб.(100 000 - 50 000), с расходами, принимаемыми по главе 25 НК РФ в размере 35 000 руб. (100 000 - 65 000).
*Конец примера*
Расхождения в расходах российской организации могут быть, например, в суммах амортизационных начислений, нормируемых расходах, которые по законодательству Германии принимаются в полном объеме и др.
Причиной расхождений может быть и различная учетная налоговая политика, установленная в бухгалтерском учете подразделения в Германии и в целом по российской организации (метод признания доходов, оценки и списания ТМЦ и др.). Такие различия отмечаются в разделе IV Декларации по зарубежным доходам.
В заключение отметим, что по данным, полученным редакцией в МНС РФ, в настоящее время готовится Инструкция о порядке заполнения Декларации по зарубежным доходам.
Фомичева Л. П.,Руководитель департамента бухучета и аудита КА "Форум", тел. (095) 728-82-40, 8-902-613-0053E-mail: l_fom@mail.ruОпубликовано в "Нормативные акты для бухгалтера" № 6/2002