Источник: ''Бухгалтерский учет, налогообложение, аудит в Российской Федерации''
Опубликованным выше приказом Минфин России утвердил Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее – Методические указания). Методические указания разработаны в дополнение к Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (опубликован в «НА» № 14, 2001). Как известно, ПБУ 5/01 введено в действие с 1 января 2002. С этой же даты применяются и комментируемые Методические указания.
Положения вышеупомянутых документов, касающиеся изменений в порядке оценки и учета МПЗ, организации должны принять во внимание при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2002 год.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ в соответствии с ПБУ 5/01 и Методическими указаниями обязательны для всех организаций, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Вместе с тем, как следует из пункта 4 Методических указаний, положения этого документа не распространяются на учет МПЗ, используемых в особом порядке. Имеются в виду драгоценные металлы и камни, а также лом и отходы, содержащие их. Учет таких МПЗ осуществляется на основании специальных инструкций Минфина России.
Не применяются Методические указания и в отношении МПЗ, находящихся в составе незавершенного производства.
Методические указания состоят из шести разделов.
В первых двух разделах наиболее подробно рассмотрен порядок учета и документального оформления операций по заготовлению и отпуску МПЗ. Здесь же детально изложен и порядок учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). Их примерная номенклатура приведена в приложении 2 к Методическим указаниям. Условный расчет распределения отклонений и ТЗР приведен в приложении 3.
Не менее детально рассмотрены правила учета продажи и прочего выбытия материалов (п. 119-146). Много внимания в Методических указаниях (п. 136-146) уделено вопросам количественно-суммового (оборотного) и сальдового методов учета материалов. Отдельный подраздел Методических указаний (п. 147–154) посвящен порядку учета НДС по приобретенным материалам.
Следующий раздел - третий - посвящен порядку учета тары как у поставщиков, так и у покупателей продукции.
Вопросы организации учета готовой продукции, в том числе товаров в неторговых организациях, рассмотрены в разделах 4 и 5. В разделе 5 для торговых подразделений неторговых организаций детально прописаны методы партионного и сортового учета товаров (п. 241-242). Этим же подразделениям адресована примерная форма товарного отчета. Эта форма приведена в приложении 5 к Методическим указаниям.
И, наконец, в разделе 6 урегулирован порядок складского учета МПЗ.
В Методических указаниях освещено немало важных моментов. Мы же остановимся на тех правилах учета МПЗ, которые, на наш взгляд, представляют наибольший интерес для бухгалтеров. По мере необходимости сопоставим правила бухгалтерского учета МПЗ и налогового учета материальных расходов налогоплательщиков, которые определены нормами главы 25 НК РФ.
Что следует относить к МПЗ, определено пунктом 2 ПБУ 5/01 и одноименным пунктом Методических указаний. Согласно указанным пунктам к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;
- используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция также относится к МПЗ. А вот продукция, которая не прошла все фазы обработки, и еще не принята службой контроля, учитывается в составе незавершенного производства. В отношении такой продукции, как уже было сказано выше, положения ПБУ 5/01 и Методических указаний не применяются.
Нельзя не обратить внимания на следующий момент. Ни в ПБУ 5/01, ни в Методических указаниях нет разъяснений, касающихся учета объектов, ранее квалифицировавшихся как малоценные и быстроизнашивающиеся предметов (МБП). Вместе с тем в соответствии с новым Планом счетов такие активы учитываются в следующем порядке. Если срок полезного использования указанных активов превышает 12 месяцев, то такие активы учитываются в составе основных средств. При сроке полезного использования менее 12 месяцев учет активов ведется на счете 10 субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». На этом субсчете учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других предметов труда, включаемых в состав средств в обороте, которые служат менее года.
При отпуске таких предметов в производство их стоимость сразу списывается на материальные затраты.
При определении объектов, отражаемых в учете в качестве МПЗ, решающее значение имеет тот факт, находятся ли эти объекты в собственности организации. Если по условиям договора право собственности на приобретенные и оплаченные МПЗ перешло к организации, но сами МПЗ в организацию не поступили, они, тем не менее, должны приниматься организацией к учету (без оприходования на склад) независимо от их местонахождения. В соответствии ПБУ 5/01 (п. 26) МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Пример 1
ЗАО «Прогресс» в марте 2002 года заключило с ООО «Стройматериалы» договор на поставку материалов на сумму 12 000 руб. (в т. ч. НДС 2000 руб.). По условиям договора право собственности на материалы переходит к ЗАО «Прогресс» в момент их отгрузки ООО «Стройматериалы».
25 марта 2002 года материалы были сданы ООО «Стройматериалы» на железнодорожную станцию и отгружены в адрес ЗАО «Прогресс». В момент приемки железной дорогой груза, он перешел в собственность покупателя. ЗАО «Прогресс» оплатило материалы, однако до конца марта 2002 года они покупателю не поступили. Материалы поступили лишь 22 апреля 2002 года.
В бухгалтерском учете ЗАО «Прогресс» указанные операции должны быть отражены следующими проводками:
в марте
Дебет 60 Кредит 51
- 12 000 руб. – оплачены материалы;
Дебет 10 субсчет «Материалы в пути» Кредит 60
- 10 000 руб. (12 000 – 2000) – отражена стоимость материалов в пути, на которые перешло право собственности;
Дебет 19 Кредит 60
- 2000 руб. – отражен НДС согласно счету-фактуре.
Стоимость материалов, на которые перешло право собственности, ЗАО «Прогресс» должно учесть в составе имущества для целей исчисления налога на имущество за I квартал 2002 года.
в апреле
В начале апреля вышеуказанные проводки должны быть сторнированы в целях приведения в соответствие стоимости материалов на складе и в бухгалтерском учете. При этом в учете необходимо сделать записи:
Дебет 10 субсчет «Материалы в пути» Кредит 60
- 10 000 руб.– СТОРНО - сторнирована стоимость материалов в пути;
Дебет 19 Кредит 60
- 2000 руб. – СТОРНО - сторнирован НДС по непоступившим материалам.
По мере поступления материалов они приходуются в учете и отражаются проводками:
Дебет 10 субсчет «Материалы на складе» Кредит 60
- 10 000 руб. (12 000 – 2000) – оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 2000 руб. – отражен НДС по поступившим материалам.
Дебет 68 Кредит 19
- 2000 руб. – предъявлен к вычету НДС.
Конец примера
Следует отметить, что так называемые материалы в пути, которые еще не поступили в организацию, должны отражаться в учете на основании документов, подтверждающих дату отгрузки.
Материалы оплаченные, но не вывезенные со складов поставщиков, учитываются в составе дебиторской задолженности (п. 10 Методических указаний) и отражаются проводкой:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
- отражена задолженность поставщика по отгрузке материалов.
Находящиеся на складах организации, но не принадлежащие ей материалы, учитываются на забалансовых счетах. Для этих целей используются счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет таких материалов ведется в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. При отсутствии такой цены, МПЗ учитываются в условной оценке (п. 10 и п. 18 Методических указаний). Из сказанного следует, что организация должна обеспечить раздельный учет материалов как принадлежащих ей, так и тех, право собственности на которые у нее отсутствует.
Изложенный выше порядок учета в равной степени относится и к товарам.
МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 16, 62 Методических указаний). Но как ее определить? Ответ на этот вопрос зависит от того, как материальные ресурсы поступают на предприятие.
Так, скажем, фактической себестоимостью МПЗ, полученных в результате обмена на другие МПЗ, признается стоимость переданных или подлежащих передаче активов.
При этом в Методических указаниях (п. 17) уточнено, что транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).
Трудности у бухгалтеров могут возникнуть в связи с расхождениями требований бухгалтерского и налогового учета к формированию фактической себестоимости.
Возьмем, к примеру, МПЗ, внесенные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. В бухгалтерском учете фактическая себестоимость этих МПЗ определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Что же касается налогового учета, то, как следует из НК РФ (пп. 2 п.1 ст. 277), при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал стоимость вносимого имущества определяется одним из двух способов. Во-первых, это может быть решение акционеров (участников, пайщиков) организации – эмитента. Во-вторых, стоимость вносимого имущества может определяться исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком. При этом в указанную стоимость могут включаться и дополнительные расходы, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении, передаче.
Отдельно следует сказать о процентах по кредитам и займам, которые организация использует на приобретение МПЗ. Как известно, проценты, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, могут включаться в их стоимость (п. 6 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 15/01). По общему же правилу (п. 11 ПБУ 10/99), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются операционными расходами. Эти расходы согласно пункту 15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
Таким образом, в настоящее время для процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования МПЗ, правилами бухгалтерского учета предусмотрено два способа их отражения в учете. Первый способ состоит в том, что проценты включаются в фактические затраты по приобретению. Второй – проценты учитываются в состав операционных расходов. Таким образом, организация сама может выбрать наиболее приемлемый для нее способ учета уплаченных процентов. Это способ следует закрепить в учетной политике организации.
А каковы же правила признания затрат по процентам для целей налогообложения прибыли? В соответствии с нормами НК РФ (пп.2 п.1 ст. 265 НК РФ) в налоговом учете эти затраты показываются исключительно в составе внереализационных расходов.
Далее. В бухгалтерском учете величина процентов определяется в соответствии с договором (п. 11 и 16 ПБУ 10/99). В налоговом - только за фактическое время пользования кредитом (займом) (п. 1 ст. 269 НК РФ.) При этом необходимо, чтобы проценты по заемным средствам существенно (более 20%) не отклонялись от процентов, взимаемым по долговым обязательствам организации в том же отчетном периоде. При отсутствии аналогичных сделок размер кредитов, относимых на расходы, лимитируется (п.1 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, на наш взгляд, в бухгалтерском учете следует исходить из принципа его рационального ведения. В случае быстрого использования материалов в производстве, в учетной политике организации целесообразно закрепить положение о том, что вышеупомянутые проценты отражаются в составе операционных расходов. Это касается, в том числе, и процентов, начисленных до принятия МПЗ к учету.
Еще одна особенность оценки МПЗ. Она связана с учетом суммовых разниц. В данном случае речь идет о суммовых разницах, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в том случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Как известно, фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом вышеуказанных суммовых разниц (п. 6 ПБУ 5/01 и п. 6.6 ПБУ 10/99). После принятия ТМЦ к учету возникшие суммовые разницы относятся на операционные расходы. Такой порядок объясняется тем, что фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01).
Касательно налогового учета необходимо отметить следующее. Понятие суммовых разниц в НК РФ используется только в отношении доходов от реализации и внереализационных доходов (п.7 ст. 271 НК РФ). Что же касается суммовых разниц, связанных с возникающими расчетами за ТМЦ, то такого определения НК РФ не содержит. Однако кодексом (п. 2 ст. 254) установлено, что стоимость ТМЦ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретение. В эту цену в том числе включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ.
Исходя из сказанного, представляется, что в налоговом учете суммовые разницы должны участвовать в формировании первоначальной стоимости приобретенных МПЗ.
Завершая рассмотрение разделов, касающихся оценки МПЗ, обратим внимание еще на один момент. Он касается организаций, применяющих для учета суммовых разниц и ТЗР счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» и учитывающих материалы по учетным ценам. Этим организациям необходимо иметь в виду следующее.
Методические указания (п. 89) разрешают аналитический учет в бухгалтерском учете и в местах хранения МПЗ вести в учетных ценах. Здесь же разъясняется, что может считаться учетной ценой. Оговорены случаи, в которых учетные цены подлежат пересмотру. Одним из таких случаев является отклонение планово-расчетных и средних цен от рыночных более чем на 10 процентов. Требование пересмотра учетной цены в данном случае связано с тем, что при значительном отклонении ранее установленных учетных цен от фактической цены поставщика, накапливаются большие суммы отклонений. Дальнейшее их распределение между счетами затрат увеличивает вероятность ошибки и погрешности в учете. При больших суммах отклонений риск возрастает. Чем меньше сумма отклонений, тем достовернее учет затрат. В связи с этим учетные цены должны постоянно сравниваться с фактической ценой материалов. При возникновении отклонений более чем на 10 процентов от первоначально установленной учетной цены, она должна быть скорректирована.
Согласно Плану счетов накопленные на счете 16 отклонения списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов. Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики. Эта норма закреплена в пункте 25 Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н (опубликован в «НА» № 15, 2000).
Потерявшие свои первоначальные свойства, морально устаревшие МПЗ, цена на которые на рынке снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по рыночной стоимости. Эта стоимость должна учитывать физическое состояние МПЗ.
Пунктом 20 Методических указаний уточнен порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ. Резерв может создаваться по каждой единице или по группам аналогичных МПЗ. Первый способ более точный, но более трудоемкий. Выбор способа должен быть закреплен в учетной политике. Создание резерва позволяет отразить МПЗ по наименьшей из двух оценок (фактической себестоимости или рыночной цене). Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
Пример 2
Предприятие в середине 2002 года оприходовало 1000 ед. товара по 50 руб. за штуку на общую сумму 50 000 руб. Товары в количестве 400 ед. были проданы. На конец года на складе осталось 600 ед. товара на сумму 30 000 руб. На рынке наметилось устойчивое снижение цены на данный товар.
Текущая рыночная цена этого товара составляет 30 руб. за ед. или 18 000 руб. за оставшуюся партию. В связи с этим предполагается, что организация недополучит часть выручки.
По состоянию на 31 декабря 2002 года в организации создается резерв под отклонение стоимости товара на сумму 12 000 руб.
В учете это отразится следующей проводкой
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 14
- 12 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
В годовом бухгалтерском балансе за 2002 г. стоимость товаров будет показана за вычетом резерва, т. е. по рыночной цене. Эта же цена будет отражена и во вступительном балансе на 1 января 2003.
Если в период, следующий за отчетным (январь 2002) текущая рыночная цена этих товаров увеличится, скажем, на 5 руб. (35 руб. за шт.), то соответствующая часть резерва относится на уменьшение стоимости материальных расходов:
Дебет 14 Кредит 91 субсчет «Прочие расходы»
- 3000 руб. (600 ед. х 5 руб.) - отражено увеличение рыночной цены товаров за счет созданного ранее резерва.
Аналогичная проводка будет осуществлена по мере реализации ценностей, под снижение стоимости которых был создан резерв.
Если в конце отчетного периода резерв полностью не использован, то сумма неиспользованного резерва присоединяется к финансовым результатам и списывается с дебета счета 14 за счет прочих доходов и расходов. Таким образом, резерв, созданный в конце отчетного периода, полностью списывается в качестве операционных доходов. В конце следующего за отчетным периода резерв вновь создается по той же схеме в размере превышения фактической стоимости материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, над их рыночной стоимостью.
*Конец примера*
Заметим, что глава 25 НК РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Фомичева Л. П.,Руководитель департамента бухучета и аудита КА "Форум", тел. (095) 728-82-40, 8-902-613-0053E-mail: l_fom@mail.ruОпубликовано в "Нормативные акты для бухгалтера" № 5/2002