Источник: ''Бухгалтерский учет, налогообложение, аудит в Российской Федерации''
Автор: Селюжицкая Т.И., эксперт департамента налогового консультирования Аудиторской компании Интерэкспертиза
Юридическое оформление отношений между участниками по строительству жилья может быть различно. Однако, от этих различий зависят налоговые последствия у участников строительства.
В настоящей статье под участниками строительства понимаются следующие лица. Застройщик - юридическое или физическое лицо, которое непосредственно осуществляет строительство жилья, заключает договоры с подрядчиками, привлекает для строительства жилья средства дольщиков. Дольщики - юридические или физические лица, которые обычно не осуществляют непосредственно строительство жилья, но инвестируют свои средства для его осуществления.
Застройщик и дольщик могут оформить отношения между собой договором о совместной деятельности. Однако, они могут оформить отношения между собой и другим договором, отличным от договора о совместной деятельности (например, договором строительного подряда). При этом квалификация договора зависит не от его названия ("договор о совместной деятельности" или "договор об инвестировании строительства жилого дома"), а от его содержания. От того, каким договором будут оформлены отношения между застройщиком и дольщиком, зависит, естественно, оформление отношений между дольщиком и новым дольщиком. От гражданско-правовой характеристики отношений, складывающихся между участниками строительства, зависят и налоговые последствия у этих участников.
1. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (в нашем случае - строительство жилья).
Уместно отметить, что соглашение участников о размерах вкладов в общее имущество является существенным условием договора о совместной деятельности, поэтому отсутствие указанного условия в договоре влечет за собой признание его незаключенным (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 05.01.00.; дело N А33-8002/99-С2/ФО2-2371/99-С2).
В соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция признаются их общей долевой собственностью. Когда застройщик осуществляет строительство, то создается новая вещь - дом. В ходе строительства дома объект незавершенного строительства находится в общей долевой собственности товарищей. Таким образом, до момента раздела имущества и дом, и остающиеся денежные средства являются общей долевой собственностью товарищей. По окончании строительства все имущество, которое находится в рамках договора о совместной деятельности в общей долевой собственности, подлежит разделу по правилам, установленным п. 2 ст. 1050 ГК. То есть в договоре должен быть определен порядок определения долей участников совместной деятельности при разделе имущества (п. 1 ст. 252 ГК; п. 2 ст. 245 ГК). Арбитражная практика подтверждает свободу участников совместной деятельности при разделе общего имущества (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.12.98.; дело N А05-3882/98-250/18). Если в договоре этот порядок не определен, то доли будут определяться пропорционально внесенным вкладам (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.00. N 56 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве"). В последнем случае оставшиеся денежные средства, ранее внесенные дольщиком, должны быть распределены в пользу этого дольщика. Их оставление в распоряжении застройщика должно рассматриваться как раздел имущества, находящегося в общей долевой собственности, с изменением долей сособственников на общее имущество. Однако, отсутствие письменного закрепления порядка раздела имущества может привести к требованиям дольщика о выплате ему денежных средств.
Остающиеся у застройщика денежные средства есть не что иное как его внереализационный доход. В соответствии с п. 11 ст. 2 Закона от 27.12.91. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, распределяется между участниками совместной деятельности до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности после распределения включается во внереализационные доходы. ВАС РФ в своем Постановлении N 1541/98 от 19.05.98. указал, что под прибылью (объектом налога) понимается любое приобретенное или созданное в результате использования объединенных средств имущество, полученное в распоряжение участника после распределения. Очевидно, что и денежные средства, ранее внесенные дольщиком и оставшиеся у застройщика, являются прибылью, полученной от совместной деятельности, и должны рассматриваться как внереализационный доход.
В соответствии со ст. 146 НК объектом налогообложения НДС являются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг); передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд; выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ. При распределении участниками совместной деятельности имущества, находящегося в общей долевой собственности, не происходит реализации имущества, поскольку нет передачи права собственности одним участником другому, а есть выдел доли участника совместной деятельности в праве общей собственности в натуре. Таким образом, при передаче жилья дольщику у застройщика обязанности по уплате НДС не возникает.
Договор о совместной деятельности по своей природе не предполагает, что участники совместной деятельности оказывают друг другу услуги, выполняют в пользу друг друга работы. Как уже было сказано, участники совместной деятельности объединяют вклады для достижения общей цели, но, достигая ее, удовлетворяют свои потребности. Оставшиеся у застройщика денежные суммы не могут рассматриваться как плата за работы, услуги или как суммы, связанные с расчетами по оплате работ, услуг, т.к. застройщик не совершает операций по реализации работ, услуг. Не происходит выполнения работ, оказания услуг застройщиком в пользу дольщика, следовательно, отсутствует объект обложения НДС, установленный ст. 146 НК. Поэтому наличие у застройщика оставшихся денежных средств не свидетельствует о возникновении у него обязанности по уплате НДС.
2. При оформлении отношении между дольщиком и новым дольщиком необходимо учитывать следующее. В соответствии со ст. 382 ГК право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. В соответствии с п. 2 ст. 388 ГК не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.
По договору о совместной деятельности его участники имеют взаимные права и обязанности, которые сохраняются до тех пор, пока договор действует. Поэтому уступка права требования по договору о совместной деятельности возможна только с согласия всех участников договора, поскольку личность кредитора (дольщика) имеет в договоре о совместной деятельности существенное значение (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.00. N 56 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве").
По вопросу отражения в бухгалтерском учете операций по уступке права требования по договору о совместной деятельности необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99. N 33н) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции, являются операционными. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99. N 32н) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности, а также поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, являются операционными доходами. Поэтому уступка права требования по договору о совместной деятельности отражается как операционные расходы, а денежные средства, полученные в оплату за уступаемое право требования, отражаются как операционные доходы.
По вопросу отражения в налоговом учете операций по уступке права требования по договору о совместной деятельности необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 14 "Положения о составе затрат …" (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92. N 552) доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включаются в состав внереализационных доходов; в соответствии с п. 15 того же Положения расходы по операциям, связанным с получением внереализационных доходов, включаются в состав внереализационных расходов.
При решении вопроса о возникновении объекта налогообложения НДС при уступке права требования по договору о совместной деятельности необходимо учитывать следующее. Обязанность по уплате НДС может возникнуть только тогда, когда имеет место уступка требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (ст. 155 НК). В нашей ситуации уступается право требования, которое не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Следовательно, при уступке права требования у дольщика не возникает обязанности по уплате НДС. Это утверждение действительно как при замене дольщика на нового дольщика, так и в дальнейшем (при замене нового дольщика на другого дольщика).
Существует мнение, что при смене стороны в договоре о совместной деятельности происходит реализация объекта незавершенного строительства, который находится в общей долевой собственности товарищей. Таким образом, у дольщика возникает обязанность по уплате НДС. По мнению автора, такая позиция является ошибочной по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 39 НК реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. В соответствии со ст. 38 НК товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК. Передача имущественного права в целях налогообложения реализацией не признается. Чтобы передать право собственности, нужно им обладать, а для этого, по мнению автора, необходимо выделить долю в натуре в общем имуществе товарищей. Выдел доли возможен лишь при прекращении договора (разделе имущества) или выходе участника из договора (выделе имущества) (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.00. N 56 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве"). При замене стороны в договоре о совместной деятельности в отношении имущества, находящегося в общей долевой собственности, происходит переход доли в праве общей собственности (переход имущественного права). Кроме того, общая долевая собственность находится в рамках договора о совместной деятельности, а по смыслу п.п. 4 и 6 п. 3 ст. 39 НК реализация возможна лишь в случае раздела имущества или его выдела, и только в пределах, превышающих вклад в совместную деятельность. При смене стороны в договоре о совместной деятельности раздела (выдела) имущества не происходит. Исходя из вышеизложенного, следует вывод, что при смене стороны в договоре о совместной деятельности реализации в целях налогообложения не происходит.
Следует отметить, что существует мнение о том, что у участников совместной деятельности до раздела (выдела) имущества вещных прав на объект незавершенного строительства вообще не возникает. В этом случае вопрос о наличии реализации даже и не возникает.
1. По договору строительного подряда подрядчик (применительно к нашей ситуации - застройщик) обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика (применительно к нашей ситуации - дольщик) определенный объект, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Денежные средства, полученные застройщиком от дольщика, рассматриваются как связанные с расчетами по оплате работ (аванс) и их нужно включить в налоговую базу по НДС (ст. 162 НК).
Обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием по общему правилу несет застройщик (п. 1 ст. 745 ГК). Поэтому в ходе строительства собственником объекта незавершенного строительства является застройщик. Дольщик становится собственником жилья с момента государственной регистрации на него права собственности.
Передача застройщиком дольщику жилья (результата выполненных работ) говорит о наличии объекта налогообложения - реализации работ (ст. 146 НК). Налоговая база у застройщика определяется в соответствии со ст. 153 НК, 154 НК.
2. При оформлении отношении между дольщиком и новым дольщиком необходимо иметь в виду, что будет иметь место либо уступка требования и перевод долга (возможен только с согласия застройщика (п. 1 ст. 391 ГК)), либо только уступка требования (если дольщик исполнил все свои обязанности по договору). В любом случае это означает смену стороны в договоре.
По вопросу отражения в бухгалтерском учете операций по уступке права требования по договору строительного подряда необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99. N 33н) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции, являются операционными. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99. N 32н) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, являются операционными доходами. Поэтому уступка права требования по договору строительного подряда отражается как операционные расходы, а денежные средства, полученные в оплату за уступаемое право требования, отражаются как операционные доходы.
По вопросу отражения в налоговом учете операций по уступке права требования по договору строительного подряда необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 14 "Положения о составе затрат …" (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92. N 552) доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включаются в состав внереализационных доходов; в соответствии с п. 15 того же Положения расходы по операциям, связанным с получением внереализационных доходов, включаются в состав внереализационных расходов.
При решении вопроса о возникновении объекта налогообложения НДС при смене стороны в договоре строительного подряда необходимо учитывать следующее. Обязанность по уплате НДС может возникнуть только тогда, когда имеет место уступка требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (ст. 155 НК). При этом исходя из смысла ст. 155 НК уступаемое требование должно исходить от субъекта, который осуществил реализацию. Следовательно, при замене стороны в договоре строительного подряда у дольщика не возникает обязанности по уплате НДС. Это утверждение действительно также и при замене нового дольщика на другого дольщика.
Поскольку при финансировании дольщиком строительства у него нет вещных прав на создаваемый объект (который будет передан в будущем последнему дольщику), то вопросов о НДС (связанном с реализацией незавершенного строительством объекта) у дольщика не возникает.