Автор: А.И. Салина, заместитель руководителя Департамента налоговой политики МФ РФИсточник: журнал "Финансы", №1 2002 г.
Федеральным законом от 08.08.2001г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" с 01.01.2002 г. вводится в действие гл. 26 Налогового кодекса "Налог на добычу полезных ископаемых".
Одновременно вносятся изменения в закон РФ "О недрах", который устанавливает, что при пользовании недрами уплачиваются следующие платежи:
- разовые платежи за пользование недрами (бонусы);
- регулярные платежи за пользование недрами (ренталсы);
- плата за геологическую информацию о недрах;
- сбор за участие в конкурсе (аукционе);
- сбор за выдачу лицензий.
Таким образом, законодатель подтверждает и разделяет понятия: налоги и платежи. Налоги регулируется Налоговым кодексом, платежи — законом РФ "О недрах". До принятия указанных поправок такого деления не было, и все платежи (налоги) регулировались неналоговым законодательством, законом РФ "О недрах", другими законами, постановлениями, инструкциями. В связи с этим в судах рассматривались вопросы о незаконности взимания тех или иных платежей, налогов по природным ресурсам.
Основные положения гл. 26 НК РФ заключаются в следующем.
Указанной главой в налоговую систему Российской Федерации взамен трех действующих налогов (плата за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциз на нефть и стабильный газовый конденсат), вводится новый — налог на добычу полезных ископаемых, предусматривающий установление единых налоговых ставок по каждому виду полезных ископаемых. До принятия указанной главы ставки устанавливались в лицензии дифференцировано в зависимости от горно-геологических и экономико-географических показателей месторождения.
Одновременно, в соответствии с федеральным законом от 08.08.2001 г. № 126-ФЗ, признается утратившим силу с 01.01.2002 г. федеральный закон от 30.12.1995 г. "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы", а также вносятся изменения в гл. 22 НК РФ "Акцизы" в части отмены акцизов на нефть и стабильный газовый конденсат.
Отмена отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы освобождает добывающие организации от осуществления финансирования геологоразведочных работ в принудительном порядке. Вопреки распространенному мнению, инвестиции в геологоразведку для нефтяных компаний не являются первоочередными. Значительный задел в этой области был сделан еще в советские годы. Отсюда вытекает необходимость отмены налога на ВМСБ, тем более что бюджетное расходование отраслевых фондов, созданных на основе этих отчислений крайне неэффективно.
Благодаря включению затрат на геологоразведочные работы в состав затрат по налогу на прибыль (гл. 25 НК), компании смогут самостоятельно планировать в этой части состав и структуру геологоразведочных работ в соответствии с их наиболее перспективными направлениями.
Одновременно, рассматривается вопрос о целевом выделении в федеральном бюджете сумм на геологоразведочные работы в соответствии с федеральными программами геологического изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы.
С введением данного налога решена существующая сегодня проблема, связанная с отсутствием определенных в законодательном порядке основных элементов налогообложения по специальным налогам при пользовании недрами. В действующем в 1992-2001 годах законодательстве Российской Федерации о недрах, раздел платности пользования недрами, носит рамочный характер и не дает полного определения основных элементов налогообложения при исчислении указанных налогов. Гл. 26 Налогового кодекса определены объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога. Согласно ст. 17 части первой Налогового кодекса РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения.
Порядок исчисления налога основывается на действующем порядке исчисления всех трех перечисленных выше налогов. Вместе с тем имеются значительные отличия.
Одним из отличий является то, что гл. 26 Налогового кодекса дает как определение добытого полезного ископаемого, так и определение отдельных видов полезных ископаемых исходя из стандартов.
Полезным ископаемым признается продукция добывающих отраслей промышленности, содержащаяся в фактически добытом из недр, либо извлеченном из отходов и потерь минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого -- стандарту организации (предприятия) (далее — стандарты качества). Иными словами это минеральное сырье, прошедшее первичную обработку, осуществляемую, как правило, в границах горного отвода и предусмотренную техническим проектом или проектом обустройства месторождения.
Таким образом, законодатель уходит от понятия "первый товарный продукт", которое используются в настоящее время.
Гл. 26 определяет J3 видов добытых полезных ископаемых, подлежащих налогообложению налогом на добычу.
Существенное отличие просматривается при определении налоговой базы. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого в отношении всех добытых полезных ископаемых, включая попутные компоненты.
Налоговой базой для исчисления налога на добычу полезных ископаемых является стоимость добытых полезных ископаемых. При этом ст. 5 закона предусмотрено, что в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
Эта мера принята фактически для борьбы с применяемыми нефтяными компаниями трансфертными ценами.
В настоящее время цены минерального сырья, которые применяются для исчисления суммы налогов (налогов с оборота) при пользовании недрами, значительно отличаются от цен "свободного" рынка, в результате чего создаются неравные условия хозяйствования и (или) ущемляются интересы хозяйствующих субъектов. В бюджеты недопоступают значительные средства, а у некоторых компаний появляются незаслуженные сверхприбыли. Так, например, в 2000 г. средняя трансфертная цена нефти (по которой осуществлялась реализация нефти внутри ведущих вертикально интегрированных нефтяных компаний и которая являлась базой налогообложения) составляла 27дол./т. При этом, средняя экспортная цена (ФОБ при поставках на средиземноморский и роттердамский рынки) составила 110,5дол./т., а средняя цена независимых (сторонним потребителям) продаж составили более 85 дол./т.
Применение рыночных цен при налогообложении соответствует мировой практике, поскольку при применении трансфертных цен величина налогов оказывается не определенной законодательно, а зависит от решений руководства интегрированных компаний.
Как известно, ст. 20 и 40 части первой НК не позволяют в настоящее время применять для целей налогообложения рыночные цены. Поэтому, временно (2002—04 гг.) налог на добычу будет взиматься в абсолютных рублях с тонны добытой нефти, а к тому времени предполагается внесение соответствующих изменений в указанные статьи, которые позволят урегулировать вопросы, связанные с трансфертным ценообразованием и возможностью взимания налога в адвалорных ставках с 1 января 2005 г.
Определение стоимости добытых полезных ископаемых также относится к разряду приоритетных положений, определенных гл. 26 НК.
Порядок определения количества добытого полезного ископаемого и порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы достаточно подробно изложен в ст. 339 и 340.
Ст. 340 предусматривает три способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых:
— исходя из сложившихся цен реализации добытого полезного ископаемого;
— исходя из сложившихся цен без учета государственных субвенций;
— исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Третий способ вызывал больше всего споров при принятии главы, однако, принятая редакция явно идет не на пользу бюджета. Так как, расчетная стоимость добытого полезного ископаемого учитывает виды расходов, которые не корреспондируются с соответствующими статьями гл. 25 Н К РФ (прямые и косвенные расходы). Кроме того, в объект налогообложения попадают виды расходов связанные только с "производством" (гл. 25 при определении расходов принимается "деятельность" связанная с реализацией и внереализационными расходами) или чистая себестоимость (без минимальной прибыли).
Хотя логично было бы при определении прямых и косвенных расходов сделать ссылку на соответствующую статью гл. 25 НК РФ, а слово "производство" заменить на слово: "деятельность", кроме того, заложить минимальную прибыль или рентабельность и только в таком случае можно считать, что объект налогообложения оценен правильно.
Налоговые ставки рассчитаны, исходя из средней сложившейся по отрасли ставки роялти (платы за недра), 1/2 ставки ВМСБ и ставки акциза на нефть.
До введения гл. 26 Н К РФ минимальные и максимальные ставки платы за пользование недрами устанавливались Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 28.10.1992г. № 828), а конкретные ставки платы для каждого месторождения устанавливались органами, выдающими лицензии на пользование недрами, и фиксировались в лицензии. Ставки акцизов и отчислений на ВМСБ были установлены законодательством.
Ст. 342 установлены единые (фиксированные) по каждому виду полезных ископаемых налоговые ставки. Таблица ставок налога на добычу полезных ископаемых приводится в ст. 342 гл. 26 Н К РФ.
При этом ст. 5 закона установлено, что в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговая ставка при добыче нефти составляет 340 руб. за одну тонну. Это базовая ставка, которая применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть сорта "Uralz" — Кц.
Данный коэффициент ежеквартально определяется налогоплательщиком самостоятельно по формуле:
Кц = (Ц - 8) х Р / 252,
где: Ц — средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Uralz" в долларах за баррель;
Р — среднее значение за налоговый период курса доллара к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком РФ, определяемое налогоплательщиком самостоятельно как сумма значений курса доллара к рублю, за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде;
252 = 8 х 31,5 (8 — доллары за баррель; 31,5 — значение курса доллара к рублю, которые заложены в бюджете на 2002 г.).
Средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Uralz" определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.
Ежедневные котировки сорта нефти "Uralz" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее последнего числа каждого месяца доводятся через официальные источники информации уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.
При отсутствии указанной информации в официальных источниках коэффициент принимается равным единице, то есть применяется базовая ставка.
Из данной нормы закона вытекает, что при среднем за налоговый период уровне цен сорта нефти "Uralz" 8 дол. за баррель и ниже — налоговая ставка равна нулю (Правительство берет на себя риск при падении цен на мировом рынке). Однако, установление базовой налоговой ставки в размере 340 руб. за тонну нефти взамен сложившейся в 2000 г. средней общей ставки по трем названным выше налогам в размере около 315 руб. за тонну нефти (расчетно), позволит увеличить поступления доходов в бюджеты всех уровней. При этом следует иметь в виду, что введенная ставка рассчитывалась исходя из стоимости нефти сорта "Uralz", равной 16 дол. за баррель. При более высоких ценах на нефть появится основание для применения к базовой налоговой ставке повышающего коэффициента.
С 1 января 2005 г. налогообложение будет производиться по налоговой ставке 16,5% от стоимости добытой нефти.
Следует обратить внимание, что налоговые нагрузки рассчитывались в основном по крупным отраслям народного хозяйства, таким как добыча сырой нефти и природного газа, так как свыше 80% поступлений в бюджеты различных уровней дают эти отрасли. Расчеты показали, что налоговая нагрузка (с учетом всех изменений в Налоговом кодексе) снижается по сравнению с действующей налоговой системой:
— на нефтяной комплекс на 0,6 пункта;
— по ОАО "Газпром" на 0,7 пункта.
В мировой практике принято называть налоговой нагрузкой или налоговым изъятием — соотношение всех уплаченных налогов в валовом внутреннем продукте страны (ВВП). Например, по данным OECD в 2000 г. налоги в ВВП составили: Мексика — 16,5%; Япония — 27,7%; Германия — 37,7%; Люксембург — 42,1%; Австрия — 44,3%;
Швеция - 52,1%;
По расчетным данным — в России налоги в ВВП составляют 42%, а с принятием Налогового кодекса в полном объеме налоговая нагрузка должна снизиться еще на 2%.
Закон предусматривает понижающие ставки при исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместивших все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденных по состоянию на 01.07.2001г. в соответствии с федеральным законодательством от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, по ставке с коэффициентом 0,7.
При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с законодательством РФ налоговые ставки, установленные ст. 342 НК РФ, применяются с коэффициентом 0,5. Одновременно сохраняются так называемые "дедушкины оговорки" (стабилизационные нормы) для старых соглашений: Сахалин -1, Сахалин -2, Харьягинское и Самотлорское соглашения.
И так, закон принят, гл. 26 вступил в силу с 01.01.2002 г. В помощь налогоплательщикам подготовлена налоговая декларация на 15 листах. Однако остаются открытыми некоторые вопросы.
Так, например, предлагается вернуться к вопросу о применении понижающего коэффициента к ставке налога на добычу нефти при выработанности месторождений свыше 80% от начальных извлекаемых запасов.
Одновременно в плане подготовки оставшихся глав по налоговому кодексу предполагается подготовка главы "Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов".
Как эти вопросы будут решаться отдельно или комплексно покажет время.
При обсуждении этих вопросов с представителями нефтяных компаний и федеральных органов власти отмечалось, что введение понижающего коэффициента к ставке налога на добычу полезных ископаемых для месторождений с выработанностью 80% и более не стимулирует проведение компанией геологоразведочных работ с целью прироста запасов на уже разрабатываемом месторождении (доразведку запасов), и приведет к свертываю таких работ. Одновременно снизятся доходы бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, так как доходы от прогнозируемого увеличения объемов добычи нефти не компенсируют возникающие при применении понижающего коэффициента потери доходной части консолидированного бюджета. Для компенсации выпадающих доходов возникнет необходимость повышения базовой налоговой ставки.
Кроме того, прежде чем вносить какие-либо изменения в законодательство, необходимо четко определить, какие месторождения будут попадать под льготную ставку налогообложения, провести ревизию этих месторождений, разработать методику расчета степени выработанности начальных извлекаемых запасов нефти и разработать механизм администрирования предлагаемой льготы и представления налоговым органам информации о состоянии запасов нефтяных месторождений, включенных в государственный баланс, для осуществления контроля.