Расчеты по налогу на прибыль (часть II)

Назад

Автор: Ю. Подпорин, ведущий эксперт "БП"

Источник: "газета "Экономика и жизнь" №2(230), январь 2002 года, Бухгалтерское приложение"

Пример 7

Предприятием начато строительство здания в феврале 1999 г. В феврале 2001 г. строительство закончено и здание сразу же продали. В течение 1999-2000 гг. предприятию предоставлялась льгота по прибыли, направленной на капитальные вложения.

В этом случае налогооблагаемую прибыль необходимо увеличить на остаточную стоимость этих средств, принимаемую на дату их реализации в 2001 г., в пределах сумм предоставленной ранее льготы. Законодательством по налогу на прибыль предусмотрено предоставление названной льготы только организациям, осуществляющим развитие собственной производственной базы.

Поэтому, по мнению Минфина РФ, при передаче организацией основных средств в качестве доли участника простого товарищества или в аренду, если при их приобретении были получены льготы по налогу на прибыль, налогообла-гаемая прибыль подлежит увеличению на стоимость этих основных средств в пределах суммы полученной льготы.

По мнению автора, подтверждением того, что организацией осуществляется развитие собственной производственной базы, является факт постановки на баланс приобретенных или введенных в строй объектов основных средств или фактически произведенные расходы по вводу в эксплуатацию основных средств, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").

Поэтому при отсутствии факта продажи основных средств или передачи права собственности на них в иной форме новому собственнику в течение 2 лет со дня получения льготы по налогу на прибыль оснований для отмены льготы нет, даже если основные средства временно передаются на баланс простого товарищества или арендатора.

В указанных случаях не происходит смена собственника. Следовательно, нельзя утверждать, что эти основные средства не используются для развития собственной производственной базы организации.

Льгота по налогу на прибыль предоставляется при условии полного использования организациями сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. В связи с этим возникает вопрос, какие суммы амортизации следует учитывать при предоставлении льготы до налогу на прибыль: рассчитанные одним из способов, рекомендованных нормативными документами по ведению бухгалтерского учета и отраженные в бухгалтерском учете, или суммы, принимаемые для целей налогообложения прибыли?

При решении вопроса необходимо учитывать экономическое содержание указанной льготы. Эта льгота направлена на стимулирование деятельности организаций по восстановлению и модернизации их основных средств, на возмещение ранее произведенных ими затрат на приобретение основных средств, с целью развития их производственной базы.

Поскольку одним из собственных источников модернизации основных средств является накопленная амортизация, льгота по налогу на прибыль предоставляется только в той части затрат по приобретению основных средств, которая не была возмещена организацией путем ее отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) через механизм амортизационных отчислений.

Именно с этой целью при освобождении от налогообложения прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, из фактически произведенных затрат исключаются суммы начисленного износа (амортизации).

Следовательно, при расчете суммы льготируемой прибыли должна учитываться амортизация, фактически начисленная организацией и учтенная по балансу, а не та, которая учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли. Данной точки зрения придерживается и МНС РФ (см. указанные выше Разъяснения).

При предоставлении указанной льготы нужно иметь в виду, что она предоставляется только в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения и только предприятиям отраслей сферы материального производства.

Состав затрат, относимых к капитальным вложениям, определен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160) и Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству (постановление Госкомстата РФ от 24 сентября 1993 г. № 185). При предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, не учитываются затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования,

Определение характера капитальных вложений с точки зрения их отнесения к вложениям производственного назначения осуществляется в соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству,утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 3 декабря 1996 г. № 123.

В составе производственных предприятий и организаций могут быть подразделения с непроизводственными функциями — медицинские пункты, организации культурно-бытового обслуживания населения и т. п. В любом случае затраты организации капитального характера по развитию указанных подразделений не относятся к затратам, связанным с ее производственной деятельностью, и, следовательно, не могут осуществляться за счет льготы по налогу на прибыль.

Льгота по прибыли, направленной на финансирование жилищного строительства, предоставляется предприятиям всех отраслей народного хозяйства.

Перечень затрат и порядок их включения в стоимость жилищного строительства определены в п. 9.5 Инструкции Госкомстата РФ № 123.

При финансировании капитальных вложений за счет кредитов банка льгота предоставляется не на сумму кредита, а на сумму прибыли, направленной на его погашение, с учетом процентов по кредиту и в пределах сумм, фактически использованных для осуществления расчетов по затратам капитального характера.

Пример 8

В январе 2001 г. организацией получен банковский кредит для приобретения здания под склад в сумме 6 000 000,0 руб., под 30% годовых, со сроком погашения 1 г. 8 мес.

За 2001г. организацией произведено погашение основного долга в сумме 2 700 000,0 руб. и процентов по кредитному договору в сумме 1 162 500,0 руб. Всего на погашение кредита и процентов по нему напрвлено 3 862 500,0 руб.

На указанную сумму организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль при соблюдении других условий (при наличии достаточной для этого нераспределенной прибыли и соблюдении ограничителя в виде 50% от суммы налога на прибыль, исчисленного без учета названной льготы).

Вторая по значимости льгота по налогу на прибыль/ отражаемая в строке 4 Расчета (налоговой декларации),— льгота для малых предприятий.

Действующим законодательством указанные предприятия полностью освобождаются от уплаты налога в первые два года со дня их государственной регистрации при условии, что выручка от производства и реализации определенных видов товаров (работ, услуг) составляет более 70% в общей сумме выручки от реализации. В третий и четвертый год работы они уплачивают налог на прибыль в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Пример 9

Малое предприятие зарегистрировано 20 июня 2001 г. Выпускает кондитерские изделия и осуществялет розничную торговлю. В II полугодии 2001 г. выручка от реализации -- 2 000 000,0 руб., в том числе от торговой деятельности -- 600 000,0 руб. Валовая прибыль от торговой деятельности за этот период -- 100 000,0 руб.

Согласно п. 4.4 Инструкции МНС РФ № 62 под выручкой от торговой деятельности у малых предприятий следует понимать валовую прибыль от этой деятельности.

Удельный вес выручки от реализации кондитерских изделий собственного производства оптом и в розницу — 93,3% [(2 000 000,0 руб. - 600 000,0 руб.): (2 000 000,0 руб. -600000,0 руб. + 100000,0 руб.) х 100%]. Таким образом, данное малое предприятие имеет право на льготу в виде полного освобождения от уплаты налога на прибыль.

Пример 10

Исходные данные те же, что и в примере 9.

В I полугодии 2002 г. выручка от реализации -- 2 000 000,0 руб., в том числе от торговой деятельности -- 600 000,0 руб.

С 1 января 2002 г. Инструкция МНС РФ № 62 утрачивает силу. Выручка от реализации по торговой деятельности определяется в соответствии с п. 1 ст. 249. НК РФ в общеустановленном порядке, то есть учитывается полная стоимость реализованных покупных товаров. В связи с этим удельный вес выручки от реализации кондитерских изделий собственного производства — 70% [(2 000 000,0 руб. - 600 000,0 руб.) : 2 000 000,0 руб.]. Следовательно, малое предприятие не имеет право на льготу по налогу на прибыль.

В случае прекращения малым предприятием льготируемого вида деятельности до истечения 5-летнего срока со дня его государственной регистрации сумма налога на прибыль подлежит внесению в федеральный бюджет в полном размере за весь период его деятельности.

При этом сумма налога увеличивается на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действующей в соответствующих отчетных периодах.

В случаях когда малые предприятия приостанавливают, а затем возобновляют виды деятельности в одном и том же налоговом периоде, право применения льготы сохраняется на оставшийся срок ее использования. Однако следует учитывать, что налоговым периодом для исчисления налога на прибыль принимается год.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, на срок, превышающий налоговый год, и возобновлении данной деятельности до истечения 5-летнего срока его деятельности налогоплательщик обязан внести в бюджет сумму неуплаченного налога в связи с ранее предоставленными льготами, увеличенную на сумму дополнительных платежей, определенных в установленном законодательством порядке.

Пример 11

Малое предприятие, зарегистрированное в январе 1998 г. и осуществляющее подрядные строительные работы, в первые два года деятельности со дня госрегистрации пользовалось льготой по налогу на прибыль. В 2000 г. оно не осуществляло строительные работы, в 2001 г. возобновило указанный вид деятельности.

В данном случае малое предприятие обязано уплатить в бюджет налог на прибыль за 1998—1999 гг. в полном размере, уточнив расчеты (налоговые декларации) за эти годы. Доначисленная сумма налога увеличивается на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если организация неправомерно пользовалась льготой по налогу на прибыль по причине утраты ею статуса субъекта малого предпринимательства, например по причине изменения состава учредителей или их долей в уставном капитале, то с нее взыскиваются сумма налога на прибыль за весь период и пеня. При этом сумма взыскиваемого налога на ставку ЦБ РФ не увеличивается.

Пример 12

Малое предприятие, осуществляющее строительные работы, зарегистрировано в 1999 г. Его учредители -- физичесике лица. В 2001 г. изменился состав учредителей--ими стали физическое лицо(50% участия) и иностранная компания(50% участия)

В данном случае организация обязана уплатить сумму налога за 1999—2000 гг. и пени. Дополнительные платежи в бюджет уплачиваться не должны.

При предоставлении льготы по налогу на прибыль малым предприятиям, осуществляющим функции генподрядчиков, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно Плану счетов генподрядчик на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (на счете 90 "Продажи") отражает стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда. Однако для исчисления удельного веса выручки по льготируемым видам деятельности следует принимать выручку генподрядчика от реализации строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

Пример 12

Малое предприятие является генеральным подрядчиком по строительству. Субподрядные работы составляют 80% от общего объема работ. Другой деятельностью предприятие не занимается.

В данном случае предприятие имеет право на льготу по налогу на прибыль.