С 1 января 2002 г. в соответствии с главой 25 НК РФ организации переходят на новый порядок исчисления налога на прибыль. В то же время расчеты с бюджетом по указанному налогу за 2001 г. они должны осуществить исходя из требований законодательства, действовавшего в прошлом году.
Согласно п. 5.3 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000г. № 62 налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль ежеквартально, обязаны представить в налоговую инспекцию годовой Расчет (налоговую декларацию) налога от фактической прибыли за 2001 г. в срок до 1 апреля 2002 г.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежемесячно, исходя из фактической прибыли отчетного месяца аналогичный Расчет (налоговую декларацию) представляют в срок до 21 января 2002 г. При составлении Расчета (налоговой декларации) за 2001 г. организациям необходимо иметь в виду следующие особенности.
Строка 1 Расчета "Валовая прибыль — всего" заполняется на основании прилагаемой к нему Справки о порядке определения данных, отражаемых по данной строке Расчета.
В связи с тем, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 сумма налога исчисляется на основании данных бухгалтерского учета, по строке 2 "а" указанного Расчета отражаются доходы, полученные в виде дивидендов по акциям и процентов по государственным ценным бумагам и ценным бумагам органов местного самоуправления и отраженные в бухгалтерском учете организации в 2001 г.
Суммы дивидендов, начисленные организации акционерными обществами по результатам деятельности за 2001 г., отражаются в бухгалтерском учете в 2002 г. и облагаются налогом на прибыль в порядке, установленном ст. 284 НК РФ, — по ставке 6%.
В строке 2 "г" Справки указывается прибыль от посреднических операций. При ее заполнении организации должны иметь в виду, что эта прибыль до 1 января 2002 г. облагается налогом на прибыль по повышенной ставке 43%, а с 1 января 2002 г. она включается в состав прибыли, облагаемой по общеустановленной ставке в размере 24%.
Поэтому имеет смысл принять соответствующие меры по переносу прибыли от посреднических операций на
2002 г., а точнее — в налоговую базу переходного периода, облагаемую по ставке 24%. Для этого можно было оговорить с партнерами возможность переноса сроков платежей по контрактам или сроков получения вознаграждения за посреднические операции с 2001 г. на 2002 г.
По строкам 3 и 4 Справки отражаются льготы по налогу на прибыль, предоставленные организациям в соответствии с п. 4.1, 4,3, 4.4, 4.5 и 4.6 Инструкции МНС РФ № 62, а также льготы, предоставленные законодательными органами субъектов РФ.
Одной из основных льгот, действовавших до 1 января 2002 г., является освобождение от налогообложения прибыли, направленной организациями на финансирование капитальных вложений, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.
Эта льгота предоставляется при условии полного использования предприятиями сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. При этом имеется в виду износ (амортизация), начисленный за отчетный период текущего года. Для учета указанной льготы организации должны руководствоваться Методическими рекомендациями по отдельным вопросам налогообложения прибыли, направленными налоговым органам Письмом Госналог-службы России от 27 октября 1998 г. № ШС-6-02/768. Согласно п. 3 Методических рекомендаций в соответствии с требованиями по оформлению документов по бухгалтерскому учету при осуществлении капитальных вложений cоответствующие источники финансового обеспечения хозяйственных операций не списываются.
Так, сумма амортизационных отчислений/отраженная в бухгалтерском учете на счетах учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств"), при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль лишь принимается во внимание.
Аналогично должны приниматься во внимание суммы ранее созданных фондов накопления, доли нераспределенной прибыли прошлых лет (так как требования обязательного создания каких-либо фондов с отражением на счетах бухучета отсутствуют), нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года.
МНС РФ в п. 8 Разъяснении по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, направленных ГНИ Письмом от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-032/139, указало, что при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль суммы нераспределенной прибыли должны только "приниматься во внимание".
В связи с изложенным неотражение в бухгалтерском учете операций по использованию прибыли на финансирование капитальных вложений проводками по Д-т счета 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и К-т счета 87 (83) "Добавочный капитал", не должно являться основанием для непредставления льготы по налогу на прибыль.
Указанная льгота предоставляется только при фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций. При этом следует иметь в виду прибыль, определенную по данным бухгалтерского учета, а не налогооблагаемую прибыль, учтенную организацией в расчете по налогу на прибыль. Это вытекает из п. 1 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому налог на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности.
В связи с этим льгота не может быть предоставлена организациям, имеющим по балансу убыток.
Пример 1
В 2001 организацией приобретено здание под склад стоимостью 6000000,0 руб. Оплата произведена полностью. Право собственности на здание зарегистрировано в установленном порядке. В связи с этим стоимость здания учтена на счете 01 "Основные средства"
Нераспределенная прибыль на 1 января 2002 г. составила 18000000,0 руб.
Сумма налогооблагаемой прибыли по Расчету (налоговой декларации) по налогу на прибыль за 2001 г. — 20 000 000,0 руб., налог на прибыль с которой без учета льготы должен составить б 000 000,0 руб.
В этом случае организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль в сумме 3 000 000,0 руб. (6 000 000,0 руб. х 50% : 100%).
Пример 2
Стоимость приобретенного объекта основных средств та же. Нераспределенная прибыль на 1 января 2002 г. составила 5 000 000,0 руб., налогооблагаемая прибыль за 2001 г. -- 10 000 000,0 руб., налог на прибыль -- 3 000 000,0 руб.
В этом случае организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль в сумме 1 500 000,0 руб. (3 000 000,0 руб. х 50% : 100%).
Пример 3
Стоимость приобретенного объекта ОС та же. Непокрытый убыток на 1 января 2002 г.--2 000 000,0 руб. Налогоблагаемая прибыль за 2001 г. -- 3 000 000,0 руб., налог на прибыль -- 900 000,0 руб.
Льгота в данном случае не предоставляется.
При определении суммы, подлежащей льготированию, следует учитывать фактически произведенные капитальные вложения вне зависимости от срока ввода строящихся объектов в действие. Это подтверждается п. 7 названных выше Разъяснении МНС РФ, согласно которому, если расходы организации по приобретению основных средств фактически произведены в 2001 г., а на учет объект основных средств поставлен в 2002 г., то организация имеет право на льготу за 2001 г.
При этом организация обязана представить в налоговый орган документы, подтверждающие отражение стоимости основных средств по дебету счета 01 "Основные средства" в 2002 г.
Если затраты по приобретению основных средств по счету 01 "Основные средства" отражены организацией в 2001 г., а фактически оплачены в 2002 г., то льгота по налогу на прибыль за 2001 г. не предоставляется. При этом МНС РФ указало, что по организациям, которым данная льгота по налогу на прибыль предоставлялась ранее в ином порядке (по итогам годовых расчетов за 1998, 1999, 2000 гг), перерасчет налога на прибыль не производится.
По мнению автора, указанная оговорка ни к чему не обязывает, поскольку названные выше Разъяснения не относятся к нормативным документам. В них даны рекомендации МНС РФ по отдельным вопросам налогообложения прибыли, которыми организации вправе воспользоваться, если им это выгодно.
Согласно ст. 54 и 78 НК РФ организации вправе уточнить в 2002 г. расчеты по налогу на прибыль за 1999, 2000 и 2001 гг.
Льготу следует предоставлять не только при условии отражения объекта основных средств на счете 01 "Основные средства", но и в соответствующих случаях на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").
Это связано с тем, что с 1 января 2000 г. в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету стоимость объектов основных средств, не прошедших государственную регистрацию, организация должна учитывать на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").
Льгота же по налогу на прибыль предоставляется независимо от того, зарегистрировано или нет право собственности на приобретенный объект основных средств.
Пример 4
Допустим, что стоимость приобретенного здания фактически оплачена в декабре 2001 г., а государственная регистрация осуществлена в феврале 2002 г. В связи с этим затраты по приобретению здания в сумме 6 000 000,0 руб. учтены в 2001 г. по Д-т счета 08 "Капитальные вложения". В состав основных средств, учитываемых по Д-т счета 01 "Основные средства", указанный объект зачислен в феврале 2002 г.
Несмотря на то, что в 2001 г. приобретенное здание не зачислено в состав основных средств, организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль за 2001 г.
Пример 5
Фактически оплата объекта основных средств, приобретенного в 2001 г., произведена в январе 2002 г.
В этом случае организация не вправе заявить льготу по налогу на прибыль за 2001 г.
Пример 6
Оплата приобретенного объекта основных средств произведена в декабре 2001 г., а на баланс он принят в январе 2002 г.
В этом случае организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль за 2001 г.
При реализации или безвозмездной передаче (в течение 2 лет с момента получения льготы по налогу на прибыль) основных средств и объектов, не завершенных строительством, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость основных средств (сумму затрат по указанным объектам), в пределах сумм полученной ранее льготы по налогу.
Ю. Подпорин, ведущий эксперт "БП"
газета "Экономика и жизнь" №2(230), январь 2002 года, Бухгалтерское приложение