В лице государства в получении достоверной информации о хозяйствующем субъекте заинтересованы: Минфин, МНС, Минэкономразвития, МАИ, Центральный банк и иные кредитные учреждения, Мингосимущество, ФСФО, Госкомстат РФ.
Если, последовав примеру МНС, данные пользователи финансовой отчетности сочтут, что система бухгалтерского учета не удовлетворяет в полной мере их информационным потребностям, то не за горами появление нормативно закрепленных антимонопольного учета, учета в целях предупреждения несостоятельности и финансового оздоровления, управленческого учета и т. д. Наиболее значимым результатом подобных методологических и нормативных инноваций будет резкий рост накладных расходов российских компаний в общей сумме их издержек, а затем, но цепочке, рост себестоимости производимой продукции и снижение ее конкурентоспособности.
Так нужно ли создавать новую систему, если можно эффективно использовать возможности уже существующей?
В отечественной теории и практике существуют следующие модели удовлетворения государства как пользователя информации об объектах налогообложения, различающиеся по степени самостоятельности по отношению к системе бухгалтерского учета.
Первая модель в своей основе имеет бухгалтерскую информационную систему, корректировку показателей бухгалтерского учета не предусматривает — это так называемый "бухгалтерский налоговый учет". Общеизвестным примером данной модели служит налог на имущество предприятий, инструкция по исчислению которого содержит перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым представляют собой налоговую базу.
Вторая модель — "смешанный налоговый учет" — предполагает формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей. К этой модели взаимодействия налогового и бухгалтерскою учета относится с 1995 года (с момента принятия Правительством РФ постановления от 1 июля 1995, г. № 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат") налог на прибыль организаций.
Третья модель — "налоговый учет в чистом виде или абсолютный налоговый учет" — предполагает расчет налоговой базы без участия показателей бухгалтерского учета. Именно эта модель законодательно вводится в действие с 1 января 2002 года для расчета обязательств по налогу на прибыль.
Отметим, что на сегодняшний день третья модель применяется как налогоплательщиками, для которых не предусмотрено обязательное ведение бухгалтерского учета (субъекты малого предпринимательства, использующие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, постоянные представительства иностранных юридических лиц, физические лица), так и налогоплательщиками, обязанными вести бухгалтерский учет, в части НДС, различного рода пошлин и сборов.
Существование абсолютного налогового учета по налогу на прибыль создает существенный риск неадекватности показателя прибыли, формируемого в системе бухгалтерского учета и раскрываемого в финансовой отчетности, реальному финансовому результату деятельности организации.
Таким образом, окажутся под угрозой все и без того весьма скромные достижения отечественной финансовой отчетности в области прозрачности, достоверности и удовлетворения интересов пользователей.
В "ЭЖ" № 37 руководитель Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС РФ К. Оганян высказал следующую мысль: "Бухгалтерское и налоговое законодательства не должны пересекаться. Бухгалтерский учет не стоит на месте, причем развивается он в направлении, противоположном налоговому законодательству. Все более многочисленными и громоздкими становятся корректировки, которые вносятся в данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Эта разница достигла своего предельного ресурса, назрела необходимость что-то менять. В результате возникла идея введения налогового учета, полностью отделенного от бухгалтерского".
Прокомментируем данное высказывание.
Во-первых, бухгалтерское и налоговое законодательства не должны пересекаться по определению, так как у них разные цели и задачи.
Но это совсем не означает, что различные виды законодательства РФ существуют автономно друг от друга и не взаимодействуют между собой. Например, глава 25, описывая "особенности" учета для целей налогообложения, пестрит бухгалтерской, а не собственной, "изобретенной специально для целей налогообложения" терминологией: основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, незавершенное производство, доходы и расходы.
Во-вторых, бухгалтерский учет отнюдь не развивается в направлении, противоположном налоговому законодательству. Главная цель развития законодательства по бухгалтерскому учету — сделать модель хозяйственной деятельности организаций более совершенной, а основные ее элементы (активы, доходы, расходы, обязательства, капитал) — более достоверными и реальными. Налоговое законодательство объективно заинтересовано в создании достоверной информации о доходах, расходах, активах и т. д. Поэтому оно не может развиваться в другом, тем более противоположном направлении, а, наоборот, заинтересовано в качественной системе законодательства по бухгалтерскому учету.
В-третьих, нельзя согласиться с утверждением, что разница между данными бухучета и показателями для целей налогообложения достигла предельного ресурса.
Все расчеты по налогу на прибыль позволяет сделать существующая система бухгалтерского учета. Поэтому налоговое законодательство не должно "тратиться" на собственные определения вышеперечисленных категорий, а должно только четко описать отклонения бухгалтерского показателя от налогового аналога.
В частности, необходимо ответить на вопрос: в каких случаях бухгалтерский доход (расход) не признается в целях налогообложения — по периодам, по суммам, по видам?
Приведем пример. Согласно ст. 252 НК РФ в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Далее следует громоздкий и подробный перечень возможных расходов. Таким образом, глава 25 НК РФ, концептуально мало чем отличаясь от Положения о составе затрат, воспроизводит на законодательном уровне его основной недостаток. Речь идет о противоречии между принципом определения расходов, принимаемых в целях налогообложения, который предполагает открытый перечень расходов (см. п. 1 Положения о составе затрат), и их закрытым перечнем (чему посвящен основной текст Положения о составе затрат). Как известно из практики судопроизводства по налогу на прибыль, подавляющее большинство дел по налогу на прибыль обусловлено именно этим противоречием.
Считаем, что за основу определения расходов всех видов необходимо взять Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", которое пытается дать принципиальное экономическое их определение, а в НК РФ определиться с подробным перечнем этих расходов, не принимаемых в целях налогообложения либо по сумме, либо по виду.
Необходим конечный, недвусмысленный, исчерпывающий перечень расходов, которые бы уменьшали полученные организацией доходы в целях налогообложения. При этом отпадает необходимость в законодательном регулировании себестоимости в целях налогообложения, исчисления остатков незавершённого производства, деления затрат на прямые и косвенные и т. д.
Дополнительным аргументом, вызывающим недоумение по поводу главы 25 НК РФ, является непроработанный на концептуальном уровне принцип взаимодействия налога на прибыль с налогом на имущество.
В основе исчисления налога на имущество (или налога на активы) лежит достоверная информация об активах организации. Соответственно налог на прибыль в значительной степени определяется достоверностью информации о расходах.
Поэтому нелогично строить модель налогового учета по одному налогу по принципу автономии от бухгалтерского учета, а по другому (фактически связанному с ним) — на основе бухгалтерского учета. И еще более нелогично, с нашей точки зрения, вводить в будущем систему самостоятельного налогового учета для налога на имущество.
Подведем итоги. Налог на прибыль как налог на разницу между доходами и расходами налогового периода не обусловливает объективной потребности в самостоятельном налоговом учете. Более того, действующее бухгалтерское законодательство содержит все основополагающие принципы определения, признания и оценки доходов и расходов, которые ложатся в основу налоговой базы по налогу на прибыль.
Анализ текста законодательства по бухгалтерскому учету и главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод, что в данном случае при построении взаимодействия этих видов законодательства между собой можно и нужно идти по принципу "управления по отклонениям". То есть необходимо взять за основу квалификацию и методы определения доходов и расходов по бухгалтерскому учету и определиться с отклонениями от них в целях налогообложения, а также с видами и перечнем этих отклонений.
И последнее. Анализ как правовых норм, так и мнений многочисленных специалистов и практиков позволяет, на наш взгляд, сделать однозначный вывод о том, что в настоящее время в России отсутствует необходимость в существовании системы налогового учета по налогу на прибыль, параллельной системе бухгалтерского учета. Введение такой системы не отвечает ни интересам государства в целом, ни интересам российского предпринимателя, ни интересам многочисленных реальных и потенциальных пользователей достоверной финансовой информации.
Кроме того, согласно п. 6 ст. 3 НК РФ "...акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". То есть, с нашей точки зрения, глава 25 НК РФ не соответствует основному требованию, предъявляемому общей части НК к самому Кодексу: она не ясна и практически не выполнима.
Поэтому мы предлагаем приостановить введение в действие главы 25 НК РФ и вернуться к разработке иной концепции взаимодействия бухгалтерского и налогового законодательства.
C. Николаева, генеральный директор аудиторской фирмы "ЦБА", д.э.н., профессор МГУ им. М.В.Ломоносова, член Рабочей группы Межведомственной комиссии по реформе бухгалтерского учета.
газета "Экономика и жизнь" №49, декабрь 2001 года